Решение № 10780 от 8.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 3196/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на М. Несторова, действаща и като ЕТ М. Несторова Милва Комерс , чрез процесуален представител срещу решение 4642/07.07.2022г., постановено по адм. дело 12018/2021г. по описа на Административен съд София - град, допълнено с решение 8078/30.12.2022г., постановено по същото административно дело, с която е отхвърлена жалбата срещу РА Р-22221720008443-091-001/23.07.2021г., в частта потвърден с Решение 1584/11.10.2021г., в частта в която е отхвърлена жалбата за задължения по ЗДДФЛ изцяло за 2014г. и 2019г. и частично за 2017г. за сума над 1 866.61лв. и съответните лихви и частично за 2018г. за сума над 847.23лв. и съответна лихва, както и относно задълженията на ЕТ по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита се, че решението е немотивирано относно първоначалната наличност на парични средства за ревизирания период. Представена е нотариално заверена декларация с която се установява именно, че получените от майката на съпруга на РЛ сума от 20 000лв. е била предадена на семейството и те са разполагали с тази сума към 01.01.2014г. Представени са и други подобни декларации установяващи наличието на 39 500лв. у РЛ в брой и наличие на 79 000лв. в семейството. Изводите на съда, че представените нотариално заверени декларации не е годно доказателствено средство е в противоречие с нормата на чл. 57, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ДОПК, а и е допуснато съществено процесуално нарушение като не е указано на жалбоподателката, че не сочи годни доказателства за установяване на обстоятелството за разполагане с посочените парични суми в началото на ревизирания период, както изисква чл. 171, ал. 5 от АПК. Твърди се, че придобитият през 2018г. апартамент е получен срещу задължение за издръжка и гледане, а не безвъзмездно както е прието от съда и при това положение не следва да се прилага разпоредбата на чл. 33 от ЗДДФЛ. От експертизата се установява, че средната пазарна цена на придобития апартамент срещу гледане и издръжка възлиза на 79 750лв. и това е стойността срещу която е придобито жилището. Този имот е продаден през 2019г. за 48 000лв. и това е сумата която следва да се вземе предвид при изчисляване на данъка, като останалата получена сума за това жилище представлява заплатен ремонт и подобрение в апартамента и попада в изискването на чл. 13, ал. 2 от ЗДДФЛ и при това положение данък за 2019г. не се дължи. Твърди се, че неправилно е изчислен дължимия данък на ЕТ за 2017г ., тъй като е подадена коригираща декларация и годишната данъчна онова е в размер на 18 349.61лв., която следва да се отрази в паричния поток на ФЛ като приход и данък не се дължи, тъй като в предходни години ЕТ е бил на загуба и тези загуби следва да се приспаднат. В касационната жалба подробно са описани оплакванията срещу обжалваното решение, вкл. и посочване на установени факти и обстоятелства, които се счита, че не са обсъдени от съда или не са обсъдени правилно. Моли се отмяна на обжалваното решение в посочените части и отмяна на ревизионния акт в същите. Претендира се и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, я оспорва като неоснователна. Моли съда да остави в сила оспореното съдебно решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а обжалваното решение като неправилно, да се отмени. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, предвид следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ, както е посочил съда е РА Р-22221720008443-091-001/23.07.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1584/11.10.2021г., на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателката, в качеството и на ЕТ М. Несторова Милва Комерс са установени задължения по ЗДДФЛ за периода от 2014г. до 2019г., както и върху годишната данъчна основа от дейността като ЕТ. За да постанови своя акт съдът е приел от фактическа страна: На 01.12.2014г. РЛ и съпруга и са закупили поземлен имот пл. 743, парцел 12 за сумата от 21 000евро., платена по банков път по сметка на С. Несторов и тази сума е била отразена при него. На 02.11.2017г. РЛ е закупила поземлен имот пл. 764, парцел 4 за сумата от 21 400лв. На 30.07.2015г. РЛ и С. Несторов неин съпруг, са продали апартамент за сума в размер на 53 200лв., платена по банков път. На 18.08.2015г. РЛ и съпруга и са закупили имот парцел пл. 122, парцел 19 за сума в размер на 27 000 евро, платена по банков път. На 20.02.2019г. РЛ и съпруга и С. Несторов са продали апартамент за сума в размер на 48 888лв., платена по банков път. Установени са на М. Несторова за процесните периоди доходи от продажба на имущество сума в размер на 63 582лв. Установени са и разходи на РЛ за сума в размер на 21 400 евро. Данъчния орган е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и е определил данъчната основа на РЛ именно на основание чл. 122, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК и въз основа на това е определил и дължимия данък по ЗДДФЛ за периодите 2014г., 2015г., 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. По отношение задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ с РА не са установени допълнителни задължения, а за 2017г. са начислени лихви. По отношение на дължимия ДДС е установено изписване на липсващи материали и технологичен брак на стойност 35 000лв. за сметка на дължимите финансирания от собственика. Липсата на представени документи, удостоверяващи брак и липси, документирани по съответния ред с протокол за бракуване или липси на материални запаси и липса на проведени инвентаризации, както и неправилно водене на счетоводството на сметка 302 материали не аналитично, а стойностно е довело и до извод на ревизиращия орган за липса на предпоставките за прилагане на чл. 80, ал. 2, т. 1 до т. 6 от ЗДДС и на основание чл. 80, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 7 000лв. за данъчен период 12.2016г. Установено е, че по сметка на ЕТ М. Несторова Милва Комерс от Загорка АД на 05.04.2018г. е постъпила сума от 3 000лв. въпреки, че няма издадени фактури към платеца. Тъй като е установено извършване на услуги към загорка АД, органа е приел, че тази сума е платена за също така извършени услуги, за които не са издавани фактури. На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е начислен и ДДС в размер на 500лв. за данъчен период април 2018г. Установено е и, че ЕТ е отдавала под наем свой имот на ЕТ К. К. Димитрова за срок от 5 години по договор от 19.12.2009г. и анекс от 19.12.2014г., като през 2020г. продължава да фактурира наем от наемателя и в дневниците за покупки са отразени начислен ДДС в размер на по 97.50лв. за всеки един от периодите за предоставения наем. На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е начислен ДДС за данъчни периоди април, май, юни, юли, август и септември 2020г. в размер на по 97.50лв. В хода на съдебното оспорване е назначена и ССЕ, която дава следното заключение: ако се приеме, че в началото на ревизирания период 2014г. РЛ и съпругът и разполагат със сума в размер на 79 000лв., както и че през 2017г. ЕТ е бил на печалба от 18 349.61лв., крайното салдо с натрупване е 62 668.54лв.; при съобразяване, че единият от съпрузите е финансирал другия, то крайното салдо с натрупване е 7 054.14лв. ; пазарната стойност на апартамент 21, находящ се в гр. София към датата на придобиването му е 79 750лв.; в.л. е дало и средния размер за възнаграждението на болногледач в страната за 8 часов работен ден. Първоинстанционния съд изцяло е възприел доводите в РА, като е посочил, че задълженията на РЛ за 2015г. и 2019г. произтичат от реализирания от лицето доход от продажба на недвижими имоти, попадащи в обхвата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ и правилно в тази част са начислени допълнителни задължения. По отношение задълженията за 2014г., 2016г., 2017г. и 2018г., определени в РА в резултат на извършена съпоставка между притежаваното имущество и извършените разходи, според решаващия съд изводите в РА също са правилни, тъй като е установено недостиг на парични средства. За неоснователен е намерен довода на жалбоподателката за наличие към 01.01.2014г. на сума в размер на 79 000лв. в брой предвид следното: Не се оспорва, че през 2006г. майката на съпруга на РЛ е продала недвижим имот земеделска земя, който доход не е бил деклариран по чл. 50 от ЗДДФЛ, тъй като този доход не подлежи на облагане, но по този начин не се установява размера на последния. Не са подкрепени с доказателства и твърденията за продажба на апартамент в гр. Русе в размер на 59 000лв. през 2010г. Установява е безспорно обаче извършени към ЕТ парични вноски от РЛ в размер на 148 642.51лв. към 01.01.2014г. Предвид на това са приети изводите на данъчния орган за правилни относно липсата на доказателства за налични 79 000лв. към 2014г. По отношение установения приход от 18 349.61лв. на ЕТ, съдът е посочил, че липсват доказателства той да е преминал в патримониума на физическото лице, тъй като счетоводната печалба на ЕТ представлява по своята същност резултативна величина между приходи и разходи на търговеца, а дохода на физическото лице следва да се докаже със съответни писмени доказателства. Прието е, че дохода от продадения на 20.02.2019г. имот е облагаем по смисъла на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, тъй като между датата на придобиването му и датата на продажбата му са изминали по-малко от 3 години. Спорът се концентрира както върху цената на придобиване така и върху продажната цена на имота, с оглед придобивния способ договор за продажба срещу издръжка и гледане. Решаващия съд е посочил, че този вид договори са възмездни и с алеаторен характер, поради неопределеността на съдържанието на договора. Тъй като при сключване на договора не е било възможно да се определи отпреди обема на нужната грижа и издръжка, то не е уговорена и при сключване на договора имуществена стойност, която да послужи като цена при придобиване и стойността на имота според АССГ правилно е определена на 0.00лв. Посочените приети за установени факти, са извели извода на АССГ, че към 01.01.2014г. РЛ е разполагало с 5 000лв. като начална разполагаема сума, а не както се твърди в размер на 79 000лв. По отношение на ЗДДС решаващия съд също е възприел изводите на ревизиращите органи, като е прието, че липсват доказателства за установяване на липси и брак на получените и заприходени при него стоки, за които ЕТ е ползвал право на ДК, което води до правилно начисляване на задължения по ЗДДС. По отношение ДДС задълженията по неиздадени фактури към наемател то е следвало да се начислява ДДС за всеки един от наемните периоди, поради което РА в тази си част също е намерен за правилен. Решението е неправилно поради допуснати при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до необоснованост на оспореното съдебно решение По силата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт в частта, която не е отменена с решението по чл. 155, може да се обжалва чрез решаващия орган в 14-дневен срок от получаването на решението. Делото се разглежда от административния съд, в чийто съдебен район е постоянният адрес или седалището на жалбоподателя към момента на извършването на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол от органите по приходите. Предвид препращащата норма на чл. 149, ал. 1 от ДОПК подадената до съда жалба следва да отговаря на изискванията на чл. 145, ал. 1 от ДОПК, вкл. и на условието относно оспорения акт в неговата пълнота или частичност т.е. с подаване на жалбата от страна на засегнато от издаден акт лице се определя и предмета на съдебната проверка. В конкретния случай съдът не е изпълнил законово вменените му задължения посочени в чл. 151, ал. 2 от ДОПК да остави подадената жалба без движение за да се уточни точно, ясно и прецизно в каква част се оспорва издадения РА Р-22221720008443-091-001/23.07.2021г., с оглед решение 1584/11.10.2021г. на зам. директор на ОДОП София при ЦУ на НАП. Установява се от това решение, че задълженията на ЕТ по ЗДДФЛ за данък върху годишна данъчна основа от тази дейност на жалбоподателката за периодите 01.01.2014г. 31.12.2019г., намерили отражение в оспорения РА, оспорени пред решаващия орган са приети за недопустими, на основание чл. 88, ал. 1, т. 3 от АПК и в тази си част жалбата е била оставена без разглеждане. Липсва подадена частна жалба и РА е влязъл в сила в тази си част. Въпреки това в диспозитива на съдебния акт фигурира като отхвърлителен диспозитив и жалбата на РЛ в частта за определен годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за посочените по-горе периоди. В съдебния акт съдът е изложил и мотиви относно задълженията на ЕТ по ЗДДС, въпреки, че жалба до съда в тази част липсва т.е. произнесен е свръхпетитум, без съобразяване на съда с обхвата на подадена до него първоинстанционна жалба. На второ място следва да се посочи, че наведените доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила се възприемат от настоящата съдебна инстанция, в каквато връзка са и доводите на представителя на ВАП. При разглеждане на делото първоинстанционния съд не е извършил анализ и преценка на събраните както в хода на ревизията, така и на събраните в хода на съдебното производство доказателства писмен и гласни. Липсва извършена съпоставка на тези доказателства с оглед установяването на дължими данъчни задължения на РЛ. Съдът не е извършил преценка на представените от РЛ нотариално заверени декларации относно наличието на твърдяната в жалбата сума в размер на 79 000лв., налична към 01.01.2014г., а само се е задоволи да посочи, че като частни документи нямат обвързваща сила, но не е предвидил нормата на чл. 57, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, където на писмените обяснения на трети лица се придава друго значение, а именно с тях могат да се установяват факти от значение за ревизията. Съдът е дал формални указания на РЛ относно носенето на доказателствената тежест в процеса, но не му е указал изрично, ако е счел, че приложените нотариално заверени доказателства, не следва да се ползват с материална доказателствена сила, че за установяване факта за наличие на твърдяната парична сума следва да посочи и други доказателства имащи касателство към доказване на това обстоятелство, както изисква нормата на чл. 171, ал. 5 от ДОПК. Основателни са и доводите в касационната жалба относно оспорения размер на придобития през 2018г. имот от РЛ и съпруга и. Безспорно е, че този имот е придобит чрез договор за продажба срещу издръжка и гледане. Изводите на първоинстанционния съд, че този вид договори са безвъзмездни и алеаторни са по принцип правилни, но е следвало да се изходи и от гледна точка на данъчното облагане. В нормата на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ е посочено, че цената на придобиване на продаден или заменен имот е 0лв. когато цената на придобиване е документално недоказана, вкл. и за имущество придобито чрез дарение. В този случай правилно е посочено в касационната жалба, че следва в настоящия случай, където се касае за договор за продажба срещу издръжка и гледане, цената на придобиване, която не е била първоначално уговорена, поради алеаторния характер на сделката, да се приема, че е сумата дадена за гледане или издръжка. В тази връзка в.л. е дало заключение в тази насока, което обаче само е споменато от първоинстанционния съд, без да е обсъдено наред с останалите доказателства. Съдът не е посочил защо не го кредитира и защо не възприема довода на РЛ, че именно извършените разходи за издръжка и гледане следва да се имат предвид при определяне цената на придобиване на имота, а от там и съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ да се установи и облагаемия доход. Това не е сторено от ревизиращия орган, нито от съда, който се явява инстанция по същество на спора. Следва да се има предвид, че в.л. е дало и заключение и относно пазарната цена на придобития имот, което заключение също не е обсъдено от съда, дали тази цена може да се възприеме като стойност за придобиване на имота. Липсата както на изложени в посочената част самостоятелни изводи на решаващия съд относно размера на първоначално разполагаемата сума от страна на РЛ и относно размера на облагаемия доход от придобития чрез договор за издръжка и гледане имот, както неправилното определяне от съда на подлежащата на оспорване част от РА, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Поради това, решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва първоинстанционния съд, на основание чл. 151, ал. 2 от ДОПК следва да остави жалбата без движение като задължи жалбоподателката да посочи точно, ясно и конкретно коя част от издадения срещу нея РА се оспорва с посочване на по-отделно на всеки един от отречените данъчни периоди и размери на установените с тях задължения /главница и лихва/, като има предвид и нормата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК, вкл. и частта на решението на решаващия орган за оставяне на жалбаа без разглеждане. Едва след уточняване параметрите на оспорения акт, съдът следва да даде конкретни указания, както на жалбоподателката, така и на ответната страна относно доказателствената им тежест в процеса. След тези процесуални действия следва АССГ да пристъпи към изясняване на фактите и обстоятелствата свързани с оспорената част на акта, като обсъди всички събрани по делото доказателства, вкл. заключението на съдената експертиза, при нужда да назначи и допълнителна със задача свързана именно с оспорената част на РА, както и да събере допълнителни доказателства, вкл. и гласни такива с оглед установяване наличие или липса на данъчни задължения у жалбоподателката. АССГ следва да изложи и самостоятелни изводи във връзка с формирането на началното салдо и въз основа на какви доказателства достига до тях. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,