Решение № 6412 от 28.5.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1495/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 2298 от 11.12.2020г., постановено по адм.д. 1840/2019г., Административен съд - гр. Пловдив, девети състав, е отменил по жалба на Кенди Стар ЕООД гр.Пловдив ревизионен акт Р 16001617006521 091 001 от 20.06.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 470 от 13.08.2018г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП София, в частта, в която допълнително е начислен ДДС в размер на 73 327,07лв. и лихви за забава в размер на 29 098,23лв., както и допълнително е установен корпоративен данък за 2012, 2013, 2014, и 2015г. съответно в размер на 28,66лв., 6 916,67лв., 3 074,46лв. и 580,38лв. ведно с лихви за забава в размер на 4 117,66лв. С решението съдът е осъдил Национална агенция по приходите София да заплати на Кенди Стар ЕООД гр.Пловдив разноски по делото в размер на 6 037,15лв.

Срещу така постановеното решение част е подадена касационна жалба от Г. А. в качеството му на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика-гр.Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се излагат конкретни аргументи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски, в това число юрисконсулско възнаграждение за всички инстанции и заплатена държавна такса.

Ответното по касационната жалба дружество Кенди Стар ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Пловдив, [адрес], представлявано от управителя П. П., чрез своя процесуален представител адв. Р. П. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна и следва да бъде уважена.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд Пловдив е отменил по жалба на Кенди Стар ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Пловдив, [адрес], представлявано от управителя П. П., ревизионен акт Р 16001617006521 091 001 от 20.06.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 470 от 13.08.2018г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП София, в частта, в която допълнително е начислен ДДС в размер на 73 327,07лв. и лихви за забава в размер на 29 098,23лв., както и допълнително е установен корпоративен данък за 2012, 2013, 2014, и 2015г. съответно в размер на 28,66лв., 6 916,67лв., 3 074,46лв. и 580,38лв. ведно с лихви за забава в размер на 4 117,66лв. Производството пред първоинстанционния съд е такова по реда на чл.226 АПК повторно, след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд Пловдив 122 от 17.01.2019 г., постановено по адм. дело 2850/2018 г. с решение на Върховния административен съд, първо отделение, 9397 от 19.06.2019г., постановено по адм.д. 3309/2019г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Първоинстанционният съд е възпроизвел в решението установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията издадените заповеди за възлагане на ревизия, констатациите на органите по приходите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т. 2,4 и 5 ДОПК, обосноваваща провеждането на ревизията по особения ред, начинът на определяне на данъчната основа при условията на чл.122,ал.2 ДОПК и определените задължения за ДДС и корпоративен данък за съответните данъчни периоди. В решението са възпроизведени и заключенията на вещите лица по назначените в съдебните производства съдебно-счетоводни /основно и допълнително/ и графологическа експертизи. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, даващи основание за прогласяване на неговата нищожност. След това същият е пристъпил към обсъждане на материалната законосъобразност на акта. Мотивите в тази насока са изложени на стр.10 и сл. от решението, съответно л.315 и сл. от първоинстанционното дело 1840/2019г. Същите са обстойни, като систиматизирани за целите на настоящето изложени могат да бъдат сведени до следното: 1. Посочени са принципните констатации на органа по приходите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т.2, 4 и 5 ДОПК обосноваващи провеждането на ревизията по особения ред. Възпроизведено е съдържанието на въпросните разпоредби, посочено е кой носи доказателствената тежест в процеса, съответно доказателствената тежест на съставения ревизионен акт, начина на определяне на данъчната основа и прочие. 2. С оглед на доказателствата по делото и становищата на страните е прието, че констатациите за наличие на посочените хипотези се обосновават с това, че при извършени насрещни проверки на доставчици на задълженото лице Кенди Стар ЕООД са установени множество издадени на него фактури, които не са намерили отражение в счетоводството му. Изхождайки от това и дадените указания в отменителното решение на ВАС за това кои обстоятелства следва да бъдат установени при новото разглеждане на делото, административният съд е обосновал извод, че спорът между страните се свежда до това по кои от въпросните фактури са налице действително извършени доставки към Кенди Стар ЕООД. Посочено е, че при отговорът на този въпрос следва да се изходи от принципната позиция, че за определяне на една доставка като реална следва да се установи предаване на стоката от доставчик на получател, в който смисъл са дадени и указания в отменителното решение на ВАС. Мотивите в тази насока са подробно изложени на стр.12 и 13 от първоинстанционното решение. 3. Решаващият съд е изложил своята позиция защо приема, че констатациите на органите по приходите за наличие на укрити приходи поради неосчетоводени фактури на доставчици са необосновани на фактите и доказателствата по делото стр.14 и 15 от делото. Отбелязано е, че от събраните по делото доказателства не се установява ревизираното лице да е получател на стоки по фактури, в това число по такива, които са подписани от дружеството /управителя на същото или негови работници и служители/. Прието е, че въз основа на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза може да бъде изграден извод, че счетоводството на дружеството е редовно водено и дава възможност да бъдат определени данъчните му задължения, което изключва хипотезите по чл.122,ал.1,т.4 и 5 ДОПК . 4. Предвид необосноваността на констатациите на ревизиращия екип за наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т.2, 4 и 5 ДОПК е прието, че ревизионният акт не се ползва с обвързващата доказателствена сила по чл.124,ал.2 ДОПК и не са налице основания за определяне на данъчната основа по реда на чл.122,ал.2 ДОПК. 5. Направен е краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, обосноваваща неговата отмяна и основателност на жалбата на Кенди Стар ЕООД.

Решението на Административен съд Пловдив е неправилно като постановено в грубо нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано на събраните по делото доказателства. По същество първоинстанционният съд е направил непълна и неправилна интерпретация на събраните по делото доказателства, не е изпълнил дадените му задължителни указания в отменителното решение на ВАС, в резултат на което е направил необосновани изводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт.

В тази касационна жалба на директора на ДОДОП Пловдив се поддържат оплаквания за неправилност на съдебния акт поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се подробнви доводи, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че не са налице хипотези по чл.122,ал.1,т.2, 4 и 5 ДОПК, обосноваващи провеждане на ревизията по особения ред, данъчната основа е определено неправилно по реда на чл.122,ал.2 ДОПК и необосновано са установени задължения за ДДС и корпоративен данък за ревизираните данъчни периоди.

Направените оплаквания са основателни.

От данните по делото е видно, че за ревизираните данъчни периоди задълженото лице Кенди Стар ЕООД е осъществявало като основна дейност производство и търговия на дребно на хранителни стоки палачинки, катми, пици, сандвичи, тостери и сладоледи, както и като съпътстваща ги дейност продажба на безалкохолни напитки. Въпросната дейност е извършвана в няколко наети търговски обекта на територията на гр.Пловдив. В хода на ревизията са установени следните обстоятелства : 1. При извършени насрещни на Пролет ЕООД, Фронери България ЕООД, Нестре България АД, ,ДТИК ООД, Елси 999 ЕООД, Лолета ООД, Фроузън фуудс ЕООД, Съливер ООД, Меском- Попов ЕООД, ,Скиптер ООД, Пластик София ООД, Кока Кола ХБК България АД, Мижи Груп Био ЕАД, Робуста ООД, Брадърс Комерс ООД, Фиш Експрес ЕООД, Тотал Интерфууд ООД, Чичо Чарли ЕООД, [фирма], Метро Кеш енд Кери България ЕООД и Община Пловдив е установено, че същите са извършвали доставки към Кенди Стар ЕООД, но не всички издадени от тях фактури са осчетоводени и отразени в счетоводството на същото. Според обясненията от издателите на фактурите, плащането по тях е извършвано основно в брой, като транспортът се е осъществяван от доставчиците. 2. Установено е, че всички извършвани продажби от дружеството са разплащанията в брой. 3. Ревизираното дружество е представило след започване на ревизията само оборотни ведомости за периодите 2012, 2013, 2014, 2015 и 2016години, както и данъчно-амортизационен план и годишни рекапитулации за ФРЗ за 2015 и 2016г. Другите изискани счетоводни документи не са представени от дружеството. Такива са изискани от дружество, което е водило счетоводството на задълженото лице. В изпълнение на искането, са представени в оригинал фактури за доставка на стоки от различни доставчици, както и месечни отчети от ЕКАФП. 3. В ревизионното производство са приобщени доказателства, които установят, че на 29.04.2015г. в обект на ревизирания - бърза закуска е извършена оперативна проверка, при която е отчетен дневен оборот от 157,50 лева. Същият е съпоставен с оборотите от други два дни, в резултат което е формиран извод, че в деня на проверката е реализиран около 50 % по-висок оборот. При оперативна проверка на 12.06.2017 г. на същия обект е констатирано, че дружеството не регистрира и отчита всяка извършвана продажба на стоки от търговския обект чрез издаване на фискална касова бележка. Установено е и противоречие между декларираното работно време и извършеното извън неговите рамки нулиране на ЕКАФП. Прието е още, че ревизираният е стопанисвал обекти по договори за наем с Община Пловдив, за които не е изяснено притежанието на ЕКАФП. В обобщение е достигнато заключение, че ревизираното дружество не е организирало счетоводна отчетност, която да представя вярно финансовото му състояние.

На база на така изложените факти, органите по приходите са приели, че доставките по фактурите, издадени от горепосочените доставчици, са реално извършени и впоследствие стоките са продадени от ревизирания, без той да отчете както разходите за покупките им, така и приходите от последващите продажби. Въз основа на отразените в оборотните ведомости данни ревизиращите са установили реализираните обороти, представляващи разликата между приходите от продажби и разходите за изписани материали и стоки за всяка финансова година. Приели са още, че счетоводството на дружеството не съдържа всички необходими документи, съответно не е редовно водено и не дава възможност за определяне на данъчните задължения на дружеството.

На основание изложеното са изградени констатации за наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т.2, 4 и 5 ДОПК, обосноваващи провеждане на ревизията по особения ред.

На базата на възприетите надценки и след анализ на относимите обстоятелства по чл.122, ал.2 ДОПК те са определили данъчни основи по ЗКПО за всеки от ревизираните периоди, в резултат на което са установили допълнително дължим корпоративен данък и лихва за забава за посочените данъчни периоди.

Отделно от горното, органите по приходите са приели, че към 28.02.2013 г. лицето е достигнало облагаем оборот от 54 898.82 лева и е следвало да се регистрира по ЗДДС, поради което и на основание чл.102, ал.3 от ЗДДС за периода от 29.03.2013г. до 31.07.2016г. са установили дължим ДДС върху осъществените от него доставки.

При първоначалното разглеждане на делото от административния съд подадената жалба срещу ревизионния акт е отхвърлена изцяло. В отменителното решение на ВАС са дадени указания в следните направления :

• да обсъди поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства и да изложи конкретни мотиви защо приема, че те подкрепят посочените основания по чл. 122, ал.1, т.2, т.4 и т.5 ДОПК. При извод за законосъобразност на облагането по аналог, решаващият състав следва да съобрази констатациите на експерта по допълнителната ССчЕ при преценката на формирането на данъчните основи по чл. 122, ал.4 ДОПК, а там и на точното установяване на дължимите данъчните задължения.

• посочените в ревизионния доклад фактури от доставчиците, на които са извършени насрещни проверки, не са подписани от получателя и това обстоятелство е изрично посочено в него/л. 105/. В тази връзка, в своята практика ВАС последователно приема, че към приходните органи и към ревизирания следва да се прилага еднакъв критерий в областта на доказването на реалността на сделките. След като при преценката на възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит релевантно е установяването на предаването на правото на разпореждане със стоката като собственик от доставчика на получателя, то и в конкретния случай определящо е получаването на стоките от ревизирания. При липсата на съставени приемо-предавателни протоколи, предаването на фактическата власт върху стоките може да се докаже с полагането на подпис от получателя в издадените от доставчиците фактури. Поради това първоинстанционният съд следва конкретно да изследва кои от тях са подписани от получателя и кои не са и в съответствие с това да формира своите фактически и правни изводи.

• наемането на търговски обект от Община Пловдив не води до пряк извод, че в него действително е осъществявана търговска дейност, която изисква регистрирането на ЕКАПФ. В тази връзка първоинстанционният съд следва да изложи конкретни мотиви дали реализираният в този обект оборот е укрит, т.е, че е установено основанието по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК.

• да бъдат съобразени от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза писмените доказателства, представени от задълженото лице в хода на съдебното производство, които да бъдат ценени заедно с останалите събрани доказателства по делото.

• при новото разглеждане на делото съдът следва да назначи допълнителна ССчЕ, по която вещото лице конкретно да изследва всички процесни фактури, издадени от посочените в РД доставчици, като посочи кои от тях са подписани от получателя и кои не. След като отграничи подписаните от ревизираното дружество фактури, експертът следва да провери отчетени ли са те в счетоводството на Кенди стар ЕООД, ако ли не да посочи в какъв размер възлиза формираната от тези стоки себестойност на готова продукция и какви приходи са реализирани от последващата продажба на тази продукция. При така определените разходи за покупки на стоки и приходи от продажби, вещото лице да определи прилаганата от търговеца надценка, а от там и данъчната основа по чл. 122, ал.4 ДОПК и общата данъчна основа по ЗКПО за всяка отделна финансова година. След определяне на дължимия върху тях корпоративен данък и редуциране на заплатения от дружеството за съответната година, експертът да посочи размерите на допълнително дължимият данък по ЗКПО и следващите се лихви за забава.