Решение № 7006 от 12.7.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Дейли Медикал Хелп ЕООД град София, чрез адв. Н. Иванова против решение 5258/23.08.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 9191/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-22221019004668-091-001/04.06.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София за отказано право на приспадане на ДДС в общ размер на 204 384.24 лева за данъчен период м.12.2018 г. по фактури, издадени от "Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс" ЕООД и дружеството е осъдено да заплати съдебни разноски. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, като необосновано, постановено в противоречие с доказателствата по делото и с разпоредбите на материалния закон. Касаторът счита, че изводът на първоинстанционния съд, че по процесните фактури няма реално осъществени доставки е изцяло неверен и необоснован. Твърди, че на доставчика е възложено да осигури информационна платформа/софтуер, който е част от по-голям проект за изграждане на информационен хъб в сферата на IT услугите за медицинско обслужване. Доставчикът е изпълнил възложеното, като е осигурил възможността за ползване на лицензиран софтуер - специализирана информационна система за управление на ресурсите WEBRP. За целта доставчикът е сключил договор за лиценз с Уеб Трейд ЕООД - собственик на софтуера, проведено е обучение на четири лица да работят със софтуера, създаден е потребителски достъп на тези лица, създаден е администраторски достъп, осигурена е пълна възможност на Дейли Медикал Хелп ЕООД да работи със софтуера. С това доставчикът е изпълнил възложеното му със споразумението за сътрудничество от 28.11.2018 г. Според касатора без всякакво значение е фактът, дали ревизираното лице е използвало или не информационната система за управление на ресурсите WEBRP, тъй като това обстоятелство е извън предмета на доказване. Това е така, защото на доставчика е възложено осигуряването на софтуер като първа стъпка в изпълнението на по-голям проект и този софтуер е осигурен чрез сключения договор с "Уеб Трейд" ЕООД. Предоставената лицензия на доставчика включва и администраторски достъп, противно на приетото от съда. В касационната жалба се твърди, че решението е в противоречие с писмените доказателства по делото, със заключението на съдебно - техническата експертиза и заключението на съдебно - счетоводната експертиза и с показанията на св. К. Колев, по подробно изложени съображения. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез юрк. Т. Дечева оспорва касационната жалба и моли да са остави в сила първоинстанционното съдебно решение. Посочва, че първоначално жалбоподателят е твърдял, че претендира право на приспадане на данъчен кредит по фактури за авансови плащания на доставки. След като е установено, че авансови плащания не са извършвани между страните по доставките, в съдебното производство жалбоподателят поддържа нови претенции за това, че фактурите документират доставки на услуги и е формулирал какви според него са тези услуги. Счита, че в жалбата са визирани обстоятелства, които нямат нещо общо с действителността. Претендира разноски по делото. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт Р-22221019004668-091-001/04.06.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, с който на Дейли Медикал Хелп ЕООД е отказано право на приспадане на ДДС в общ размер на 204 384.24 лева за данъчен период м.12.2018 г. по фактури, издадени от "Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс" ЕООД. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в съответствие с материалния закон и е обоснован от гледна точка на установените със ЗДДС специални изисквания за упражняване на правото на данъчен кредит и съобразно регламентираните в ДОПК процесуални правила за всестранно и пълно изясняване на всички факти и обстоятелства. От фактическа страна съдът е установил следното: На 10.10.2018 г. "Дейли Медикал Хелп" ЕООД е сключило споразумение с "Тези де Мехико" АД, по силата на което е приело "пряко и/или чрез сътрудничества" да направи проверка и да създаде ако е възможно условия за развитие на платформа, която да е в състояние да предостави услуги и функционални продукти за дейността на възложителя, срещу първоначално възнаграждение от 550 000 евро. На 28.11.2018 г. ревизираното дружество е сключило споразумение с Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД, с което е възложило "пряко и/или чрез сътрудничества" създаването в България на организация, която да е в състояние да изгради и администрира информационен Хъб в сферата на IT за обслужване на софтуерна поддръжка и управление на високотехнологична рентгенова и др. медицинска апаратура от последно поколение, намираща се в различни болници, доболнични заведения и клиники в Обединените Мексикански щати, срещу първоначално възнаграждение от 522 500 евро. Въз основа на това споразумение са издадени фактура 17/21.12.2018 г. с ДДС 128 769.50 лева, фактура 18/21.12.2018 г. с ДДС 40 546.12 лева и фактура 19/21.12.2018 г. с ДДС 35 068.62 лева с предмет "аванс по договор", по които ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в данъчен период м.12.2018 г. в общ размер на 204 384.24 лева. На 10.01.2019 г. е сключено допълнително споразумение между страните, с което Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД ще потърси и подбере доставчик за дейностите, свързани с подготовка, тестване и внедряване на информационни технологии, нужни за изпълнение на проекта, и ще създаде сътрудничества с търговски предприятия с доказан опит в сферата на информационните технологии. В писмените обяснения на доставчика при ревизията е посочено, че още през лятото на 2018 г. презентирали на ревизираното лице WEBRP - система, придобили правата върху такава система от Уеб Трейд ЕООД по договор за лиценз 180901/03.09.2018 г. С протокол от 23.01.2019 г. е документирано представяне на информационна система за управление на ресурсите (WEBRP) от Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД на Дейли Медикал Хелп ЕООД посредством телеконферентна връзка. Според представените банкови извлечения Дейли Медикал Хелп ЕООД е извършило частични плащания по фактурите както следва: на 25.03.2019 г. - 80 000 лева, на 03.06.2019 г. - 289 197 лева и на 08.07.2019 г. - 50 000 лева. От заключението на съдебно - счетоводната експертиза, съдът е установил начисляването на ДДС от доставчика, чрез включването на фактурите в дневниците за продажби и СД по ЗДДС, както и отразяването им в счетоводството на доставчика. От вещото лице е проверено и счетоводното отразяване на фактурите, издадени от ревизираното лице към Тези де Мехико АД. Според съда дадените в заключението отговори на поставените въпроси не влияят върху преценката за осъществяването на доставките. С представените от ответника в съдебното производство писмени доказателства и кореспонденция с "Уеб Трейд" ЕООД - автор на софтуерния продукт WEBRP е установено, че това дружество не е внедрявало и не е давало достъп на Дели Медикал Хелп ЕООД до WEBRP, договорът за лицензия от 03.09.2018 г. е бил активен от 20.12.2018 г. до 19.12.2019 г., предоставеният на Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД потребителски достъп не е позволявал управление на системата от трето лице, което да я използва за собствени цели, такъв - администраторски достъп е притежавал само Уеб Трейд ЕООД. Достъпът до системата се осъществява отдалечено, чрез сървър на Уеб Трейд ЕООД, на който е инсталирана, като не се изисква инсталирането й на конкретно устройство (компютър, таблет). Вещото лице по назначената съдебно - техническата експертиза на базата на извършената демонстрация, предоставени данни и информация и документите по делото, е направило заключение,, че процесната специализирана информационна система за управление на ресурсите е приета с приемо - предавателен протокол от 17.12.2018 г. и е въведена в експлоатация на 20.12.2018 г., на същата дата са предоставени лиценз за ползване и потребителски имена, пароли за достъп до нейните ресурси; системата съдържа модулите, компонентите и функционалностите, посочени в протокол от 23.01.2019 г., същите не са установени чрез пряк достъп с профилите на администратора и служителите на Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД, тъй като договорът за лиценз е прекратен с изтичане на срока му, достъпът е преустановен и са заличени всички лични потребителски и лични данни съгласно протокол от 20.12.2020 г. Съдът е кредитирал това заключение, в частта, в която потвърждава, че доставчикът е получил от Уеб Трейд ЕООД лиценз, потребителски имена и пароли за достъп до ресурсите на WEBRP за конкретния период от време. Експертното заключение, според съда, не подкрепя извода, че по този начин Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД е извършило услуга съгласно споразумението от 28.11.2018 г., сключено с Дейли Медикал Хелп ЕООД. Липсват доказателства за това, че само посредством създадените от Уеб Трейд ЕООД потребителски имена и пароли за достъп, доставчикът е изпълнил задължението си към ревизираното дружество да изгради и администрира информационен Хъл в сферата на IT. Според съда от събраните по делото доказателства, включително съдебно - техническа експертиза не се доказва изпълнение на услугата по процесните фактури. Дори и да се приеме, че с получаването на лицензия от Уеб Трейд ЕООД, дружеството - доставчика е изградило информационен Хъб, няма данни за администрирането му в полза и за целите на споразумението, сключено между ревизираното лице и Тези де Мехико АД. Неподкрепени с доказателства, според съда са и твърденията за проведено обучение за работа с WEBRP. По отношение на условията за признаване на правото на данъчен кредит при авансово плащане, съдът е приел за законосъобразна преценката на органите по приходите, основана на решения, постановени от Съда на ЕС по дела С-107/13, С -234/11, С-285/11, С - 419/02, С-89/99, С-643/11. В мотивите си е посочил, че приспадането на данъчен кредит за авансови плащания, предполага наличие на основание за извършване на съответното плащане. В случая се твърди, че основанието е сключеното между страните споразумение от 28.11.2018 г., но извършените плащания по банков път не кореспондират по време и по стойност с тези по процесните фактури. От доказателствата по делото съдът е установил, че плащанията от Тези де Мехико АД по издадените от Дейли Медикал Хелп АД фактури, са получени на две вноски през м.01.2019 г. и през м.05.2019 г. Издадените от Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД фактури с предмет "аванс по договор" са на обща стойност 1 226 305 лева. Фактурите са издадени на 21.12.2018 г., а според представените по делото банкови документи, плащания са направени на 25.03.2019 г., на 03.06.2019 г. и на 08.07.2019 г. в общ размер на 695 620.17 лева. За разликата до пълния фактуриран размер от 530 684.83 лева, ревизираното дружество е дало писмени обяснения в ревизията, че не е изискуема. При тези факти, съдът е обосновал извод, че авансово плащане не е било налично към датата на издаване на фактурите. За данъчен период м.12.2018 г. не е установено и настъпването на данъчно събитие, тъй като няма конкретни доказателства, ревизираното лице да е получило услуга от доставчика. В решението е прието, че наличието на данъчна фактура, която от външна страна отговаря на изискванията за форма, отразяването й в счетоводството и по която е извършено плащане (частично), не е достатъчно да обуслови законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. Необходимо е да са изпълнени предвидените в закона процесуални и материалноправни основания за упражняване правото на приспадане и в частност, условието издадената фактура да удостоверява действително извършена доставка на стоки или услуги. В случая това условие не е доказано от ревизираното лице. С оглед установените по делото обстоятелства, съдът е споделил и изводите на органите по приходите за наличие на документиране с фактури, представляващо симулация, сочеща знание у ревизираното лице, че участва в механизъм, целящ неправомерно ползване на данъчен кредит. В този случай, по аргумент от решението на Съда на ЕС по дело С-18/13, съдът е приел, че Директивата за ДДС не допуска приспадане на данъка върху добавената стойност. Решението е правилно постановено. Не са налице сочените в касационната жалба нарушения на процесуалните правила и на материалния закон, които да съставляват касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила при преценка на доказателствата. Установените в решението факти, се подкрепят от събраните по делото писмени доказателства, заключение на съдебно - техническа експертиза и съдебно - счетоводна експертиза и свидетелски показания. Съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с ал. 1 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. В чл. 25, ал. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено, че ДДС става изискуем за облагаемите доставки и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 от същия закон. Данъчното събитие при доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС възниква при условията на чл. 25, ал. 2 ЗДДС - на датата, на която услугата е извършена. По силата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. В конкретния случай фактурите, издадени от Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД документират "аванс по договор" от една страна, а от друга - ревизираното дружество твърди, че е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по доставка на услуга по възлагане и осигуряване ползването на софтуер в изпълнение на споразумението, сключено с доставчика на 28.11.2018 г. Поради това законосъобразно съдът е разгледал и двете хипотези на изискуемост на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС и по чл. 25, ал. 7 ЗДДС, в които законът предвижда възникване на правото на приспадане. В първата хипотеза релевантният правопораждащ юридически факт, който подлежи на доказване е извършването на услугата. Доказателствената тежест по общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на данъчен кредит. Съдът е анализирал всички доказателства по делото - писмени и гласни, както и експертните заключения и законосъобразно е приел, че не е установено по делото извършване на услуга, в изпълнение на споразумение от 28.11.2018 г. сключено между Дейли Медикал Хелп ЕООД и Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД. Твърдението в касационната жалба, че доставчикът е изпълнил възложеното по това споразумение и е осигурил възможността за ползване на лицензиран софтуер - специализирана информационна система за управление на ресурсите WEBRP, е в противоречие със събраните по делото писмени и гласни доказателства и със заключението на съдебно - техническата експертиза. От събраните по делото доказателства не се установява, че от доставчика е осигурена каквато и да било възможност да се ползва лицензирания софтуер WEBRP от Дейли медикал Хелб ЕООД или като част от по-голям проект за създаване на платформа по възлагане от Тези де Мехико АД. Представените по делото писмени доказателства и заключението на съдебно - техническата експертиза доказват, че софтуер WEBRP е внедрен и ползван от доставчика Еч Ти Ес Хелт Кеър Солюшънс ЕООД по силата на договор за лицензия, сключен между него и Уеб Трейд ЕООД, автор на софтуера, за периода от 18.12.2018 г. до 19.12.2019 г. От събраните доказателства не е установено да е осигурена възможност ползваният от прекия доставчик софтуер да е предоставен и ползван от ревизираното лице. Не се установява и ползваният от доставчика софтуер да е предназначен за изпълнение на възложеното проучване на Дейли Медикал Хелп ЕООД от Тези де Мехико АД, предмет на споразумение от 10.10.2018 г. С оглед липсата на доказателства за извършване на услуга, правилно съдът е приел, че данъчно събитие не е настъпило в данъчен период м.12.2018 г. и не са изпълнени материалните условия за възникване на правото на данъчен кредит по спорните фактурите на основание чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с ал.2 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Твърдението на касатора, че предмет на спорните доставки са услуги по осигуряване на възможност за ползване на софтуер е в противоречие с предмета, посочен в представените по делото фактури - "аванс по договор". Правилно съдът е приел, че за да е изискуем данъка върху добавената стойност в хипотезата на авансово плащане по чл. 25, ал. 7 ЗДДС е необходимо плащането да е извършено преди настъпване на данъчно събитие. В случая по делото е установено, че плащания са направени по банков път през м. март, юни и юли 2019 г., след издаването на фактурите през м.12.2018 г. Правилно съдът е приел, че направените плащания не съответстват по време и по стойност на издадените фактури. При тези обстоятелства не се установява в данъчен период м.12.2018 г. да е настъпила изискуемост на данъка в хипотезата на чл. 25 , ал. 7 ЗДДС, поради което и на основание чл. 68, ал. 2 ЗДДС за получателя не е възникнало право на данъчен кредит на основание авансово плащане в този данъчен период. В този смисъл е и цитираната от първоинстанционния съд практика на Съда на ЕС. По изложените съображения, настоящият състав намира, че съдът не е допуснал нарушение при тълкуването и прилагането на материалния закон. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила. С оглед изхода от спора и на основание чл. 161, ал.1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 4 573.84 лева юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,