Решение № 10087 от 27.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1164/2009 г.

Решение № 10087 от 27.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1164/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от директора на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП против решение № 496/16.12.2008 г., постановено по адм. дело № 498/2008 г. по описа на Административен съд гр. Велико Търново, с което е прогласен за нищожен ревизионен акт № 0400941/02.04.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09 и м. 10/2006 г. в размер общо на 32529, 36 лв., и е отменен същия ревизионен акт относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО със сумата 8186, 96 лв. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в касационната жалба, моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадена жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "тотал Вини - гр. Лясковец"ООД - гр. Лясковец, представляван от управителя Милко Николаев Дългичев, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че съдът неправилно е прогласил нищожността на ревизионния акт относно определените задължения за м. 09 и м. 10/2006 г., тъй като разпоредбата на чл. 133, ал. 1 ДОПК е неприложима при наличие на АПВ. В останалата част счита решението за неправилно, поради това че не е установено реалното осъществяване на доставките на грозде. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е обявен за нищожен ревизионен акт № 0400941/02.04.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 220/12.06.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" за гр. Велико Търново, в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 32529, 36 лв. и са начислени лихви в размер на 6078, 04 лв. Съдът е отменил същия ревизионен акт в частта по ЗКПО, с която е извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата 8186, 96 лв. Осъдил е дирекция "ОУИ" да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 750 лв. С решението съдът се е произнесъл по оспорването на документи, като е признал за недоказано направеното от ответника по жалбата оспорване на истинността на кантарни бележки и справка за стоковия оборот, намиращи се на стр. 41 от папка 1А. За да постанови това решение, съдът е приел, че с обжалвания ревизионен акт са определени данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09 и м. 10/2006 г., като не е признато право на данъчен кредит в размер общо на 32529, 36лв. Предвид представените по делото АПВ № 2683/15.12.2006 г. и № 2463/15.11.2006 г., издадени от ТД на НАП гр. Велико Търново, отнасящи се съответно за данъчен период м. 10/2006 г. и м. 09/2006 г., съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от некомпетентен орган. В тази връзка е посочил, че разпоредбата на чл. 133 ДОПК урежда изменение на данъчни задължения, установени с влязъл в сила ревизионен акт, като и при действието на ДОПК следва да бъде съобразено наличието на влезлия в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се до същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове. Поради това ревизията е следвало да се възложи по реда на 133 и сл. ДОПК и в съответствие с разпоредбата на чл. 134, ал. 2 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизията е териториалният директор. В случая заповедите за възлагане на ревизия и за определяне на компетентен орган, който следва да издаде РА са издадени от орган, който не притежава материална компетентност, поради което издадения РА е нищожен в частта относно облагането по ЗДДС. В частта относно облагането по ЗКПО съдът е приел, че с РА незаконосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) със сумата 8186, 96 лв., представляваща разходи по фактури №№ 40/21.09.06 г., 45/28.09.06 г., 50/02.10.06 г., 57/06.10.06 г. и № 58/10.10.06 г., издадени от "мите"ЕООД. Съдът е приел, че в случая спорът се свежда до липсата или наличието на реална доставка между "мите"ЕООД и ревизираното лице. От събраните в хода по делото писмени и гласни доказателства, както и от заключението на вещото лице съдът е приел за установено, че доставчикът на жалбоподателя е вносител на грозде, което е внесъл пред процесните период м. 09 и м. 10/2006 г., като превозните средства, с които стоката е транспортирана от Македония са я извозили до изба в с. Камен. Във връзка с откритото производство по оспорване на кантарни бележи съдът се е позовал на показанията на свидетеля Пламен Красимиров Генчев, според които същият в качеството си на управител на "мите"ЕООД лично е подписвал кантарните бележки, в които е посочвано количеството по митническите декларации, като е взета предвид и фирата. Съдът е приел, че е доказана реалността на доставките, като е установен вноса на стоките с представяне на документи за внос от доставчика на фактурираните от "мите"ЕООД стоки, транспортирането им до изба на жалбоподателя, включително съвпадението на автомобилите от митническите декларации, международните товарителници и кантарните бележки. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че неправилно е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) и съответно е отменил РА. Настоящият касационен състав на съда намира, че така постановеното решение е правилно. Относно облагането по ЗДДС съдът правилно е прогласил нищожността на ревизионния акт в частта, с която са определени данъчни задължения за м. 09 и м. 10/2006 г. По делото безспорно е установено, че за данъчен период м. 09/2006 г. е издаден акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 2463/15.11.2006 г., с който е извършено прихващане и възстановяване на декларирания за периода ДДС за възстановяване в размер на 25579, 34 лв. по справка-декларация № 04-00-0824044/11.10.2006 г., като са прихванати сумите 983, 90 лв. и 1845, 42 лв., дължими по влязъл в сила ДРА, и е възстановена сумата 22750, 02 лв. За данъчен период м. 10/2006 г. е издаден АПВ № 2683/15.12.2006 г., с който е извършено прихващане и възстановяване на декларирания за периода ДДС за възстановяване в размер на 45550, 31 лв. по справка-декларация № 0400-0828855/13.11.2006 г., като са прихванати суми в размер общо на 1, 82 лв. и е възстановена сумата 45548, 49 лв. Двата АПВ са представени по делото и от съдържанието им се установява, че са издадени на основание чл. 129 ДОПК във връзка със съответни резолюции за проверка по подадените за периодите справки-декларации по ЗДДС. По делото не се спори, че АПВ са влезли в сила, от което следва, че данъчните задължения на субекта за данъчни периоди м. 09 и м. 10/2006 г. са определени с влезли в сила административни актове. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че АПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. Предвид последвалата законодателна промяна следва да се посочи изрично, че изложеното по-горе тълкуване не се отнася за случаите на проведени ревизии след изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. С посоченото изменение не се цели само внасяне на яснота и избягване на неправилно тълкуване, а се създава възможност чрез ревизия по общия ред да бъдат установявани данъчни задължения, независимо че за същите има издаден преди това акт за прихващане или възстановяване. Разпоредбата няма обратно действието, поради което е неприложима в конкретния случай. Във връзка с доводите на касатора за съществуваща съдебна практика в смисъла на поддържаната от него теза, следва да бъде посочено, че цитираните в касационната жалба решения отразяват становището на отделни състави на Върховния административен съд, същите не отразяват установената практика на съда и не са задължителни за настоящия състав. Преобладаващата практика на ВАС, поддържана през последните няколко години е в смисъла, изложен в настоящото решение, като тази практика е изразена напр. в следните решения: № 9565/14.07.09 г. по адм. дело № 772/2009 г., № 539/13.01.09 г. по адм. д. № 8898/08 г., № 7795/12.06.09 г. по адм. д. № 15267/08 г., № 5292/22.04.09 г. по адм. д. № 751/09 г., № 5140/16.04.09 г. по адм. д. № 13227/08 г., № 10922/22.10.08 г. по адм. д. № 5840/08 г., № 5399/27.04.09 г. по адм. д. № 341/09 г., № 10261/09.10.08 г. по адм. д. № 5697/08 г., 1057/26.01.09 г. по адм. д. № 10975/08 г., № 9205/08.07.09 г. по адм. д. № 4475/09 г., всички на първо и първо-А отделения. Предвид изложените съображения, като е прогласил РА за нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения за м. 09 и м. 10/2006 г. първоинстанционният състав на съда е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. В частта относно облагането по ЗКПО съдът правилно е достигнал до извода за незаконосъобразно увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата 8186, 96 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.). Според първата от посочените разпоредби финансовият резултат се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. В този раздел се намира чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.), според който в случаите по чл. 13 и чл. 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задълженото лице е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък де увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. В случая не се твърди наличие на хипотеза по чл. 13, касаеща сделки между свързани лица, а се поддържа наличие на основание по чл. 14, според който когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият резултат на лицата се определя без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Тезата на органите по приходите е, че процесните фактури, издадени от "мите"ЕООД не удостоверяват реални доставки на стоки, поради което е налице отклонение от данъчно облагане след като с разходите по тези фактури е намален резултатът за отчетния период. Въз основа на съвкупния анализ на представените по делото доказателства първоинстанционният съд правилно е достигнал до извода, че доставките са реално осъществени и не е налице основание за увеличение на финансовия резултат. По делото е безспорно, че стойността по фактурите е платена, както и че осъществените плащания са отразени надлежно в счетоводството на ревизираното лице и на неговия доставчик, което е потвърдено и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото. Безспорно е също, че стоката - винено грозде, е съществувала, тъй като същата е вложена в производството на вино от ревизираното лице. Доказателства в тази насока са събрани както в ревизионното производство, така и при обжалването на РА, включително се потвърждават от извършените проверки от вещото лице по счетоводната експертиза. Безспорно е също, че стоката е внесена от доставчика "мите"ЕООД от Р Македония с износител "Еврогрин Дооел" с. Дабице, Струмица, за което по делото са представени вносни митнически декларации, международни товарителници и фактури, съответно изискани и представени от съответното митническо учреждение. Представени са също сертификати за стоката, съставени от сървейор, както и фитосанитарни контролни листи, надлежно подписани от инспектор в РСРЗ. Предвид тези безспорни факти и обстоятелства, спорът относно реалността на доставките е обусловен от предаването на стоката от доставчика "мите"ЕООД на ревизираното лице, респективно е свързан с липсата или наличието на прехвърляне на собствеността върху стоката между тези две лица. В тази връзка основателно касаторът поддържа, че собствеността върху процесната стока, която е определена само по своя род, се осъществява с отделянето на стоката от останалата стока от същия род. Отделянето на стоката може да се осъществени и съответно установи чрез приемо-предавателни протоколи, товарителници, кантарни бележки, доказателства за транспортирането на стоката и др. подобни. В конкретния случай по делото са представени кантарни бележки (стр. 135-155 от делото в заверени от копия), за получаване на стоката в склад - изба с. Камен, като бележките са подписани от представител на "мите"ЕООД, като лице, което предава стоката и от представител на "тотал Вини"ЕООД, като лице, което получава стоката. Във всяка от кантарните бележки са посочени номер и дата на издаване, наименование, адрес и представляващ на доставчика и получателя, вида и количеството на стоката, данни за бруто, тара и нето тегло, единичната цена и общата стойност, както и регистрационния номер на превозното средство, с което е превозена стоката. Регистрационните номера на превозните средства в кантарните бележки съответстват на номерата на превозните средства, посочени във вносните митнически декларации и товарителниците, което налага извода, че стоката е транспортирана със същите превозни средства директно до склада на ревизираното лице. От допълнителното заключение на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, въз основа на извършеното сравнение на митническите декларации, международните товарителници и кантарните бележки по дати, количества на червено и бяло винено грозде и регистрационните номера на товарните автомобили, извършили превоза, се установява, че е налице съпоставимост на извършените доставки до склад на ревизираното лице - изба с. Камен. Изводите на вещото лице са обосновани и правилността им се потвърждава при сравнението с данните в описаните документи, които са представени по делото. Самите митнически декларации и международни товарителници са представени при вноса на стоката и по делото не съществува спор относно достоверността им. Доколкото достоверността на кантарните бележки е оспорена, първоинстанционният съд обосновано е приел същите за достоверни, предвид събраните по делото доказателства. Предвид естеството им на частни документи, не съществуват ограничения за допустимите доказателства и доказателствени средства в производството по оспорване на документите, поради което гласните доказателствени средства са допустимо доказателствено средства. В тази връзка от показанията на свидетел Пламен Генчев е установено, че същият е подписал кантарните бележки от името на доставчика "миле"ООД в качеството си на управител на дружеството, като името му е посочено и в самите бележки. Във връзка с достоверността на датата на кантарните бележки, следва да се отбележи, че същите са представени още в ревизионното производство, като екземпляри от тях са представени и от двете страни по сделките. Наред с това, косвено доказателство относно датата на съставянето на бележките представлявала обстоятелството, че в Приложение № 1 - Произход на гроздето, към Декларацията за произведено грозде за 2006 г., с вх. № ТЗ-ПН-787/20.11.2006 г., подадена от ревизираното лице в Изпълнителната агенция по лозата и виното, звено гр. Плевен, са посочени същите количества стоки - бяло и червено винено грозде, като това получено по кантарните бележки, посочен е също доставчика "мите"ООД и номер на сертификата за произход на грозде, който съответства на този притежаван от доставчика "мите"ЕООД. Следва да се отбележи, че от заключението на вещото лице по съдебната експертиза, изготвено въз основа на проверка както на доказателствата по делото, така и на документите в счетоводствата на ревизираното лице и на доставчика "мите"ЕООД се установява, че са осъществени надлежни счетоводни записвания, конкретно посочени от вещото лице относно осъществения внос на стоката, относно продажбите и заприходените количества при ревизираното лице, относно влагането на стоката в производството на продукция (вино) от ревизираното лице, както и последващите продажби. Наред с това е направена изрична констатация от вещото лице, обоснована с изложени конкретни данни в констативно-съобразителна част на заключението, че счетоводството на "тотал Вини"ЕООД е водено редовно и показва вярно отразяване на извършваната търговска дейност. По изложените съображения, настоящият състав прима, че изводите на първоинстанционния съд относно достоверността на оспорените кантарни бележки и справка за стоковия оборот (намираща се на л. 41 в папка 1 от приложенията, а не в папка 1А, както е посочил първоинстанционният съд), както и относно реалността на доставките на винено грозде от "мите"ЕООД на "тотал Вини"ЕООД са обосновани и правилни. Изводите са направени въз основа на съвкупният анализ на доказателствата по делото, поради което са обосновани. При постановяване на решението съдът не е допуснал игнориране или превратно тълкуване на доказателства. Като е достигнал до извода, че не е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) и е отменил РА относно извършеното увеличение със сумата 8186, 96 лв., съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за настоящото производство, тъй като ответникът по касационната жалба не е претендирал такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,