Решение № 3680 от 8.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1882/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 10331 от 16.12.2024 г., постановено по адм. д. 1709/2024 г. Административен съд Бургас седми състав, е отхвърлил жалбата на ТРИШЪР ТАБАК ООД, ЕИК 204481476, срещу РА Р-02000223006828 - 091 - 001 от 24.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 92 от 12.09.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас при ЦУ на НАП. С решението съдът е осъдил ТРИШЪР ТАБАК ООД да заплати на Национална агенция по приходите София разноски по делото в размер на 11 900лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от ТРИШЪР ТАБАК ООД, ЕИК 204481476, със седалище и адрес на управление гр.Бургас, [улица], представлявано от управителя А. Д. Д., чрез процесуалния му представител адв. Н. Славов. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Бургас е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд Бургас и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас, чрез своя процесуален пред главен юрисконсулт К. Джабарова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд Бургас е отхвърлил жалбата на ТРИШЪР ТАБАК ООД, ЕИК 204481476, срещу РА Р-02000223006828 - 091 - 001 от 24.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 92 от 12.09.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас при ЦУ на НАП, с който за данъчните периоди от 01.01.2022 г. до 28.02.2023 г. и от 01.04.2023 г. до 31.10.2023 г., са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) общо в размер на 153 604,97 лева и са начислени лихви за забава в общ размер на 27 645,31 лева. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените ЗВР , рд и РА, проведеното административно оспорване. Решаващият съд е посочил, че пред ревизираните периоди задълженото дружество е извършвало търговска дейност с алкохолни и безалкохолни напитки, тютюневи изделия и пакетирани хранителни стоки, като е имало четири търговски обекта на територията на гр.Бургас. Административният съд е възпроизвел и фактическата обстановка по време на ревизията, събраните доказателства по отделни доставчици и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че липсват реални доставки и е налице хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, в предвидената в закона форма, притежава задължителните реквизити, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Първоинстанционният съд е направил изводи за законосъобразност на констатациите на ревизиращите органи, че от представените доказателства не се удостоверява реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и възникнало данъчно събитие, съгласно чл. 25, ал. 1 ЗДДС, по издадените процесни фактури именно от доставчиците от Ф-Нътс-Спорт ЕООД, Астон-В.-Импорт-Експорт ЕООД, Гриш-Мар-Вес-2002 ЕООД, С- Билд-25 ЕООД, Берест-груп-8 ЕООД и Синержи транспорт ЕООД за данъчните периоди от 01.01.2022 г. до 28.02.2023 г. и от 01.04.2023 г. до 31.10.2023 г., както и от Хънтър БГ ООД за данъчните периоди от 01.04.2022 г. до 30.04.2022 г., от 01.07.2022 г. до 31.07.2022 г. и от 01.12.2022 г. до 31.12.2022 г., поради което законосъобразно, на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Систематизирани мотивите на решаващия съд могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на относимите правни разпоредби на ЗДДС като доставка, данъчно събитие, възникване на право на данъчен кредит и прочие, като е цитирана и съответна съдебна практика, в това число и решения на СЕС. 2. На л. 639 641 от делото /решението няма собствена номерация на страниците/ съдът е направил коментар на констатациите, поради които е прието, че липсват реални доставки за всеки един от доставчиците, като е изложил съответни мотиви защо приема същите за правилни и законосъобразни, както и е посочено, че задълженото лице не е представило доказателства по опровергаване на тези констатации и за установяване на факта на реалното извършване на доставките. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Бургас е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на ТРИШЪР ТАБАК ООД, ЕИК 204481476, се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по л.209,т.3 АПК. Първата основна група оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон, като се твърди, че неправилно от първоинстанционния съд не е признато право на данъчен кредит по процесните фактури. Втората група оплаквания също са свързани с твърдения за допуснато нарушение на материалния закон, като правото на данъчен кредит е отказано поради недоказан произход на стоката, съответно не доказано извършване на транспорт обстоятелства, които съгласно съдебната практика са неотносими към правото на данъчен кредит. Поддържа се и оплакване за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като според касатора съдът не е изложил свои самостоятелни мотиви по жалбата срещу ревизионния акт. Четвъртата група оплаквания са свързани с присъдените разноски по делото. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Ревизираното дружество Тришър Табак" ЕООД е с основен предмет на дейност търговия на дребно с алкохолни и безалкохолни напитки, тютюневи изделия и пакетирани хранителни стоки, като същото притежава четири търговски обекта на територията на гр.Бургас. Проведената ревизия е за задълженията по ЗДДС и обхваща времето от 01.12.2021г. до 31.10.2023г. В хода на ревизията е установено, че за посочените данъчни периоди дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактури издадени от Ф-Нътс-Спорт ЕООД, Астон-В.-Импорт-Експорт ЕООД, Гриш-Мар-Вес-2002 ЕООД, С- Билд-25 ЕООД, Берест-груп-8 ЕООД и Синержи транспорт ЕООД. На база на събрани доказателства в хода на настоящето ревизионно производство, така и на приобщени такива от предходна ревизия на задълженото лице и извършени ревизии на част от доставчиците, органите по приходите са приели, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки. Прието е, че не е възникнало право на данъчен кредит по чл68,ал.1, т.1 ЗДДС , тъй като не е възникнало данъчно събитие по чл.25 от същия закон, поради което данъкът е начислен неправомерно от доставчиците. Поради това обстоятелство на дружеството е отказано право на данъчен кредит по посочените доставки и са определени задължения за ДДС ведно с лихви за забава в посочените по-горе размери. По изложените по-горе мотиви първоинстанционния съд е приел, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен, като задълженото лице не е ангажирало надлежни доказателства, които да установят по несъмнен начин реалното извършване на доставките. Всъщност основният спор между страните е относно това дали фактурите отразяват реално извършени доставки. В тази насока настоящата инстанция съобрази следното: Принципно между страните по делото няма спор относно значението на реалността на доставката за възникване на право на данъчен кредит, като тълкуването на закона от националните съдилища и в решенията на Съда на Европейския съюз в тази насока е изложено по сходен начин в ревизионния акт, решението на директора на Д ОДОП Бургас при административното оспорване, в решението на първоинстанционния съд и в мотивната част на касационната жалба. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и негова е доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. При така очертаната правна рамка и с оглед на събраните по делото доказателства, настоящата съдебна инстанция споделя констатациите на органа по приходите, съответно на първоинстанционния съд, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки. В случая водещото обстоятелство за непризнаване на право на данъчен кредит не е това, че в хода на ревизията не е доказан произхода на стоката, съответно не е доказано нейното транспортиране. Водещото обстоятелство е това, че в хода на ревизията не е установено как е било извършено предаването на стоката. В предмета и обсега на доказване реалността на доставките на стоки е фактът за предаването на стоките при прехвърляне на право на собственост върху тях от доставчиците на ТРИШЪР ТАБАК" ООД, извън простото фактуриране на сделката. Настъпването на транслативния ефект на разпоредителните сделки, имащи за предмет родово определени вещи е тяхното индивидуализиране, което се осъществява чрез предаването им. При действието на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, доставка на стока е прехвърлянето на материална вещ и овластяването другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ (т. 35 от решението на СЕС по дело С-78/12). В случая за много фактурите няма съставени приемо-предавателни протоколи, а за тези към които има приложени са направени констатации, защо не отговарят на обективната действителност и са в противоречие с други събрани по делото доказателства, поради което не следва да бъдат кредитирани. В съответствие с тълкуването на закона е правилна констатацията , че като участник в стопанските операции ревизираното дружество следва да разполага с информация /и съответните първични счетоводни документи/ как са извършени доставките, от кого са били транспортирани стоките, от кого са предадени. Освен всичко друго, в случая в косвена подкрепа на извода за липса на реални доставки е и обстоятелството, че липсват доказателства за извършено плащане по фактурите. Макар и да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, фактът на заплащане или незаплащане на доставката е косвен индикатор за нейното извършване, тъй като получаването на доставки, в немалки размери от типа на процесните ,без същите да се заплащат, е лишено от нормална стопанска логика. Предвид на изложеното не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, за допуснато нарушение на материалния закон от страна на първоинстанционния съд. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения от страна на първоинстанциионния съд, изразяващи се в липса на свои мотиви. Видно от съдебното решение, административният съд е изложил както констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките, така и възраженията на задълженото лице срещу тях, както и своята позиция защо приема тези възражения за неоснователни. Направените в касационната жалба оплаквания свързани с размера на присъдените разноски на ответната страна са неоснователни. Видно от данните по делото, с определение 499 от 17.01.2025г. първоинстанционният съд на основание чл.248,ал.2 ГПК е изменил първоинстанционото решение в частта му за разноските, като е намалил присъдените разноски в полза на НАП София от 11 900лв. на 2 975,00лв. Като необжалвано определението е влязло в законна сила. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд Бургас не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д "ОДОП" Бургас , разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер общо на 5 000лв., съставляващи юрисконсултско възнаграждение. При определянето му съдът съобрази фактическата и правна сложност на спора, извършения обем на правна защита от ответника по касация и направеното възражение от жалбоподателя за прекомерност. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,