Решение № 10917 от 29.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6327/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на АГРОПРОЕКТ ЕООД, подадена чрез адм. Стефанова, против решение 120/09.04.2021 г. на Административен съд Добрич, постановено по адм. д. 344 по описа за 2020 г. на този съд. Твърди се неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост- основание по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени в жалбата съображения касаторът моли да се отмени първоинстанционното решение, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав, тъй като липсата на мотиви по отделните доставки прави невъзможно упражняването на касационен контрол, а процесуалните пропуски, в доклада по делото, относно разпределянето на доказателствената тежест са лишили ревизираното лице от възможността му да докаже съществените според съда обстоятелства, за изпълнение на изискванията по чл. 69, ал.1 ЗДДС. При условията на евентуалност моли спора да се реши по същество и да се отмени ревизионния акт с присъждане на разноските за всички инстанции. Ответникът директор на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, в писмена защита, излага доводи за неоснователност на касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В условията на евентуалност, в случай, че касационната жалба бъде уважена, моли да бъде присъдено адвокатско възнаграждение в полза на дружеството до минималния дължим размер. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна. Предмет на спора пред АС Добрич е бил Ревизионен акт Р-03 000819005425-091-001/30.03.2020 г. в оспорената му част, потвърдена и изменена с Решение 137/18.06.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с която на АГРОПРОЕКТ ЕООД са определени допълнителни задължения в размер на 215 448,63 лева главница и 41 073,51 лева лихви за данъчните периоди на м.07.2017 г., м.08.2017 г., м.12.2017 г., м.03.2018г., м.05.2018 г., м.06.2018 г., м.07.2018г., м.08.2018г. и м.10.2018 г. Дружеството не оспорва РА в потвърдената му с решението част по отношение на установени лихви за данъчните периоди на м.12.2017, м.02.2018 г. и м.08.2018 г. за несвоевременно начислен и внесен ДДС по повод осъществени ВОП. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на АГРОПРОЕКТ ЕООД против процесния РА в оспорената му част, като е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и на материалния закон. За да постанови този резултат съдът е изложил фактите по спора, а именно: Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Агра трейд" ЕООД с аргумент, че не са представени документи какви точно дейности е извършвал комисионера Агра трейд ЕООД, а в счетоводната отчетност на ревизираното дружество липсвали отчетени разходи за балиране на сламата и заприхождаване на изработваните бали слама. Извод за липса на доставки по см. на чл. 9 от ЗДДС е изведен и по отношение на фактурите, издадени от Агра трейд ЕООД с предмет наем и съхранение за периода м.01- 05/2018 г., тъй като е констатирано, че е налице действащ договор за наем между Агропроект ЕООД и Доминион Грейн България АД за една и съща база в с. Соколово. Въз основа на горното, на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.70, ал.5 от ЗДДС във вр. с чл.9, чл.12 и чл.25 от ЗДДС, с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м.05, м.06, м. 07. и 08.2018 г. в общ размер на 43 432,50 лева. На второ място, с оспорената част на РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по 71 бр. фактури, издадени от Агро Инвестмънт 2017" ЕООД и описани на стр.23-26 от РД. В мотивите на решението си съдът е приел за безспорно установено, че жалбоподателят Агропроект ЕООД през ревизирания период е извършвал стопанска дейност по разчистване на земеделски площи след жътва чрез събиране, балиране, съхранение, транспортиране на слама, след което е реализирал продажби с този вид стока. Показанията на свидетелите, както и събраните в ревизионното производство писмени доказателства - договори за заем за послужване, сключени между жалбоподателя и земеделските производители, които са предоставили свои ожънати площи с цел изчистването им от стърнища, събраните писмени обяснения в декларации от земеделските производители, както и сключения Комисионен договор 536/28.02.2018 г., стр.572, между жалбоподателя и Агро Инвестмънт 2017 ЕООД установяват, че тази дейност е извършвана основно с работници и машини на Агропроект ЕООД, но е била организирана от издателите на фактурите Агро Инвестмънт 2017" ЕООД и Агра Трейд ЕООД въз основа на сключените с посредничеството на това дружество договори за заем за послужване със земеделски производители. В тази връзка съдът е приел за неоснователни доводите на жалбоподателя, че добитата слама не е заведена в сметки Стоки или Продукция, тъй като дружеството я оценява като условен актив по см. на СС 37 Провизии, условни задължения и условни активи. Дейността по балиране на слама според съда обаче не може да бъде квалифицирана като непланирано или неочаквано събитие, по см. на счетоводния стандарт, а напротив като планирана дейност, извършвана с цел получаване на икономическа изгода. В този смисъл са приети за неоснователни възраженията на ДЗЛ, че сламата е актив, за който не е сигурно дали ще бъде реализиран и дали ще донесе приходи от продажба, поради намира приложимост т.8.3 от СС 37 - забраняващ признаването на условни активи във финансовите отчети. Във връзка с процесните доставки ревизираното дружество е представило фактури за комисионни услуги, наем и транспорт, издадени от доставчиците на услуги Агра Трейд ЕООД и Агро Инвестмънт ЕООД и приемо-предавателни протоколи към фактурите на второто дружество. Според решаващия състав наличието на фактура и протоколи за извършена работа е необходимо условие за упражняване правото на данъчен кредит съгласно чл. 71, т. 1 ЗДДС, но е недостатъчно предвид законовите предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. По делото няма данни какъв е размерът на допустимите разходите, необходими за добиване на определено количество слама и че извършените разходи формират себестойността на добитата продукция от слама. Липсват данни за последващи облагаеми доставки на територията на страната, а не единствено износ. Доказателства в тази насока не са представени от получателя и от неговите доставчици. Затова и не е установено наличието на всички елементи от фактическия състав на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, вр. чл. 6 от ЗДДС, за да се признае наличието на субективното материално право на приспадане на данъчен кредит. Относно фактурите на Агра Трейд " ЕООД съдът е приел, че доставчикът е предоставил услугите предвидени в подписания с ревизираното дружество рамков договор, като именно чрез неговото посредничество са сключени договори за заем за послужване между Агропроект ЕООД и земеделските производители ПТК Карвуна, Агропакт ЕООД, Евроагро ЕООД, Поларис ЕООД. Независимо от действителността на сключените договори обаче, липсата на счетоводна отчетност на ревизираното дружество, не позволява да се проследи предмета на различните доставки. По тези съображения съдът е приел за законосъобразен издадения РА в тази част, тъй като съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит в полза на жалбоподателя, е необходимо да се установи пряка и непосредствена връзка между получената от него доставка на услуга и една или няколко доставки пораждащи това право. Не става ясно какво количество слама е придобило дружеството по сключените договори със земеделските производителя и каква част от тази продукция е предмет на последваща облагаема доставка. Съдът е приел за недоказани и услугите с предмет наем и съхранение, за които се твърди, че са предоставени от Агра Трейд ЕООД, тъй като липсвал сключен договор за наем със собственика на базата в с. Соколово - Доминион Грейн БългарияАД. По отношение на доставките от Агро Инвестмънт " ЕООД съдът е приел, че и при тези фактури не може да се установи съответствие на посочените в протоколите към фактурите количества, поради липса на заведена продукция стока в счетоводството на жалбоподателя. В счетоводната отчетност на жалбоподателя липсва и документална следа относно издадените фактури за транспорт спрямо добитите количества слама. Няма и яснота по отношение на договорената цена за транспорт, другите разходи и как те участват във формирането на последващи облагаеми доставки и кои са тези последващи облагаеми доставки. Съобразно гореизложеното, съдът е намерил за законосъобразни изводите на органите по приходите за липса на предпоставките по чл. 9 ЗДДС вр. чл. 70, ал. 5 ЗДДС за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Агра Трейд ЕООД и от Агро Инвестмънт 2017" ЕООД в посочените в РА размери. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. В конкретния случай констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено, че процесните доставчици са разполагали с материална, техническа и кадрова обезпеченост, че са налице "разминавания" в доказателства относно предмета на част от процесните сделки и предмета на фактурите свързани с последващи облагаеми доставки. Същите са споделени и от първоинстанционния съд, който е отхвърлил жалбата на дружеството. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че услугата е действително извършена - чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В процесния случай относно фактурите с доставчик Агра Трейд ЕООД, съдът е приел, че доказателствата, събрани в хода на ревизията и допълнително събраните в съдебното производство - писмени и гласни доказателства установяват по категоричен начин, че Агра Трейд ЕООД, е предоставяло през ревизирания период услуги на жалбоподателя, свързани със сключения между тях рамков договор и с изпълнение на задълженията на жалбоподателя във връзка с договорите, сключени със земеделските производители. Преценявани в съвкупност с останалите доказателства по делото, съдът приема, че договорите със земеделските производители - ПТККарвуна, Агропакт ЕООД Евроагро ЕООД, Поларис ЕООД включващи и клаузата за посредничеството на Агра Трейд ЕООД са действителни. Независимо от действителността на сключените договори, липсата на счетоводна отчетност на ревизираното дружество, според решаващия съд не позволявала да се проследи предмета на различните доставки. Затова съдът приема за законосъобразен издадения РА, тъй като в конкретния случай не са налице предпоставките на чл. 69, ал. 1 ЗДДС, като ревизираното лице не представя доказателства за резултата от платените комисионни възнаграждения, не ставало ясно какво количество слама е придобило дружеството по сключените договори със земеделските производители и каква част от тази продукция е предмет на последваща облагаема доставка. Този извод е обоснован в противоречие с доказателствата по делото и на материалния закон. Както правилно сочи касатора сключените договори за заем за послужване имат за предмет осигуряване на определени земеделски площи, а не добито количество слама. От друга страна от заключението на в.л. Георгиев се установява, че в счетоводната отчетност на Агропроект ЕООД са заведени закупени стоки слама от трети лица общо 24983.90 тона, отразени по дебита на счетоводна сметка 304 Стоки, в кореспонденция със сметки 401 Доставчици и 4531 Начислен данък върху покупките. През 2018 г. по сметка 304 Стоки са отразени фактури за закупени 3191.40 тона слама на стойност 109309.20 лв., като счетоводните записвания са същите, както взетите през 2017 година. Същевременно, за ревизирания период в дружеството са отчетени приходи от продажба на слама: за 2017 г. - реализирани 29570.22 тона слама /с 4 586.32 т. повече от закупената и осчетоводена слама по сметка 304/, а за 2018 г. - реализирани 3829.36 тона. / 637,96 т. повече от заприходеното по сметка 304/. От дружеството са представени справки за добито количество слама със собствени машини за всяка от годините, които не са намерили отражение в счетоводната му отчетност. Така вещото лице е констатирало, че за 2017 г. са добити от 6995 декара земеделски площи общо 4537.30 тона слама, реализирани са 4586,32 тона и са бракувани 1928 тона. Видно от справката, разликата между добито и реализирано и бракувано е от налични количества слама от предходна година, както и остатък за следващата. За 2018 г. добитото количество от 15019.20 декара е в размер на 8395.33 тона, реализирани 637.96 тона и бракувани - 2488 тона. В подкрепа на тези изводи е и изготвената и приета в хода на производсвото съдебна експертиза, където вещото лице установява, че в хода на ревизионното производство са дадени писмени обяснения за наличие на собствена продукция слама, добивана с машини собственост на АгропроектЕООД, които количества, съгласно тези обяснения са водени задбалансово. За извънсчетоводното отразяване на тази продукция свидетелства липсата на водена счетоводна сметка 303 Продукция, както и запис в раздел В, т.1, код 03131 на баланса, респективно в Раздел А, т.1 Приходи от оперативната дейност, код 15110 Продукция в отчета за приходите и разходите на дружеството. Големият процент на брак и на несигурност каква част от добитата слама би била предмет на последваща доставка, е наложило същата да не бъде заведена в сметка стоки или продукция. Дружеството е оценило сламата, която ще добие, като условен актив, по смисъла на СС 37. Дружеството е оценило сламата, която ще добие, като условен актив, по смисъла на СС 37. Според този стандарт СС 37 - ПРОВИЗИИ, УСЛОВНИ ЗАДЪЛЖЕНИЯ И УСЛОВНИ АКТИВИ, и определението дадено в т.2 - Условен актив е възможен актив, който произлиза от минали събития и чието съществуване ще бъде потвърдено само от настъпването или ненастъпването на едно или повече несигурни бъдещи събития, които не могат да бъдат изцяло контролирани от предприятието. Според т.8.2 от СС 37 , Условните активи обикновено възникват от непланирани или други неочаквани събития, които пораждат възможност в предприятието да постъпи поток икономически ползи. Според т. 8.3. Условните активи не се признават във финансовите отчети, тъй като това може да има за резултат признаването на приход, който може никога да не бъде реализиран. Предвид стандарта съществуването на този актив, ще се потвърди само тогава, когато е сигурно за дружеството, че ще има икономическа изгода, т.е. когато има продажби. В тази връзка необоснован е извода на органите по приходите и съда, че не ставало ясно, каква част от тази продукция е предмет на последваща облагаема доставка.