Решение № 8663 от 5.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6863/2016 г.

Решение № 8663 от 5.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6863/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Б. при ЦУ на НАП срещу решение № 758/20.04.2016 г. на Административен съд Б. по адм. д. № 2525 по описа за 2015 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-02000214003645-091-001/06.10.2015 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 305/03.12.2015 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП, с който на "ХАНИ. БГ" ЕООД, са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.08.2013 г. до 28.02.2014 г. в размер общо на 89 684.37 лева лихви за забава. Касаторът твърди неправилност на решението поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съществото на спора касаторът сочи, че фактическата обстановка е правилно установена, но неправилно са приложени чл. 62, ал. 4 ЗДДС и чл. 10, ал. 1 и ал. 2 ППЗДДС. Изтъква, че причината за начисляване на лихви с РА е обстоятелството, че ревизираното лице неправилно е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. Касаторът поддържа, че в резултат на направената корекция на данъчния кредит, резултатът за всеки един от данъчните периоди става ДДС за внасяне и именно поради това върху този данък са начислени лихви. Освен това в касационната жалба се изтъква, че коригирането на начисления данък не става с обратна дата, а се случва в периода, в който лицето се е снабдило с изискуемите документи. Иска отмяна на първоинстанционното решение и потвърждаване на РА. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът по касация "Хани БГ" ЕООД не взема становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: П. А. съд гр. Б. фактическата обстановка не е била спорна. Установено е, че "ХАНИ. БГ" ЕООД, под български идентификационен номер е извършило вътреобщностни придобивания на стоки - пчелен мед от регистрирани за целите на ДДС доставчици в други държави членки - Полша (WOJMAR SP. Z. O. O) и Испания (APICOLA GONZALES CARBALLAL), през данъчни периоди 01.08.2013 г. - 28.02.2014 г. С. са транспортирани от посочените държави членки директно до склад в Германия, а от там - до клиенти на ревизираното лице във Франция и Австрия. Ревизираното лице е данъчно регистрирано в Германия от 01.08.2013 г. С протоколи по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС е начислило ДДС за осъществени от него вътреобщностни придобивания с място на изпълнение България. ВОП са декларирани на 26.11.2014 г. и пред германската данъчна администрация и са обложени в Германия. Относно осъществените ВОП няма спор. Поради това органите по приходите приемат, че съгласно чл. 62, ал. 4 от ЗДДС и чл. 10, ал. 1 и 2 от ППЗДДС "Хани 7" ЕООД, е следвало да анулира посочените в ревизионния доклад и вписаните в дневниците му за продажби, през данъчните периоди от 01.08.2013 г. до 31.12.2013 г., протоколи по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, с които е начислен данък в размер на 789 838,57 лв. през данъчния период от 01.11.2014 г. до 30.11.2014 г., който е извън обхвата на ревизията. Поради това с РА са определени само лихви за забава в размер на 83 247,88 лв. за данъчните периоди от 01.08.2013 г. до 31.12.2013 г. от 15 число на месеца, следващ месеца през който са издадени протоколите по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС до датата, на която са декларирани ВОП в Германия - 26.11.2014 г. При тази фактическа обстановка, Административен съд Б. е приел от правна страна, че ревизираното лице е изпълнило задълженията си по чл. 62, ал. 2 ЗДДС, като е издал протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС и е начислил ДДС, за осъществени от него вътреобщностни придобивания /ВОП/ с място на изпълнение България. Приел е, че предвид облагането с данък от германските данъчни власти, приложими по отношение на реда за извършване на корекции са нормите на чл. 10, ал. 1 и 2 от ППЗДДС, като издаденият протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС следва да се анулира най-късно на последния ден от данъчния период, през който лицето се е снабдило с документа по чл. 9, ал. 1. Първоинстанционният съд е счел, че няма законов срок за представяне на доказателства, че придобиването на стоките е обложено в държавата членка, където те са пристигнали или е завършил превоза им. Единственото изискване е до този момент, лицето което е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната да извърши декларирането и облагането на придобиването съобразно българския данъчен закон, което в случая е сторено. Съдът е счел, че ревизираното лице законосъобразно е ползвало последиците от облагането по чл. 62, ал. 2 ЗДДС до момента на представяне на доказателства за извършено облагане в друга държава членка, в която стоките са доставени, поради което за него не е възникнало задължение за лихви за периода от издаване на протоколите по чл. 117, ал. 2 ЗДДС до представяне на доказателства за облагане в друга държава членка. Освен това, съдът изтъква, че при липса на главен дълг, не може да възникне акцесорно задължения за лихви. Решението е правилно. Постановено е след проучване на доказателствения материал и липса на нарушения на съдопроизводствените правила. Въз основа на правилно установената фактическа обстановка са направени обосновани изводи и правилно е приложен материалният закон. Правилни са изводите на Административен съд гр. Б. за неотносимостта към спора на решение на СЕС от 22.04.2010 г. по съединени дела C-536/08 и C-539/08 "Facet". В него действително е разгледан корекционният механизъм, предвиден в чл. 28б, А, § 2, втора алинея от Шеста директива, на който съответстват нормите на чл. 62, ал. 4 ЗДДС и чл. 10 ППЗДДС и който е пресъздаден в чл. 41 от Директива 2006/112. Целта на този механизъм е да се гарантира облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване, като се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки и се избегне двойното данъчно облагане на едно и също придобиване. Обаче коментираното решение на СЕС не поставя под съмнение правото на приспадане при прилагане на корекционния механизъм по принцип, а само при конкретната фактическа обстановка във връзка с делото. Преюдициалното запитване в разглеждания случай е било отправено във връзка със спор, по който фактическата обстановка е била различна от настоящата, тъй като, докато в настоящия случай няма спор относно осъществяването на ВОП на територията на Германия и последващата реализация на стоката при получатели в Австрия и Франция, в случаите, коментирани по съединени дела C-536/08 и C-539/08 не са били налице достатъчно доказателства за осъществяване на ВОП на територията на трета страна-членка, /различна от тази по регистрацията на лицето, както и от държавата, от която стоките се изпращат/ и по-конкретно за пристигане на стоките в страните по местоназначението; установено е било и това, че последващите получатели по веригата не са декларирали ВОП. Именно това е била причината СЕС да приеме, че не е възникнало право на приспадане /т. 41 и 42 от решението "Facet"/. Действително, в. т. 44 от решението е посочено: "Освен това предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши чл. 28б, A, § 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим". Органите по приходите се позовават на тази част от решението, изваждайки я от цялостния контекст. Изводите на СЕС за липса на възникнало право на приспадане в разглеждания случай са свързани не просто с опасността за задълженото лице да отпадне интересът за установяване облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта, а с това, че опасността от отпадане на интереса е налице именно поради обстоятелството, че стоката не е достигнала местоназначението си и не е използвана за последващи доставки, така както е било твърдяно. В конкретния случай обаче, в който страните не спорят относно надлежното осъществяване на ВОП в Германия и относно начисляването на данъка там, както и относно последващата реализация на стоката, действа общото правило, че правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл. 62, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е там, където стоките пристигат и превозът им завършва, но когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната, мястото на придобиване е на територията на страната. Последното правило не се прилага ако задълженото лице представи доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. Не е спорно, че когато е извършено облагане съобразно изключението на чл. 62, ал. 2 ЗДДС и впоследствие бъдат представени доказателства, че придобиването е обложено и в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, резултатът от прилагането на ал. 2 следва да бъде коригиран, както и че редът за извършване на корекцията в последната хипотеза е регламентиран с нормите на чл. 9 и 10 от ППЗДДС. Неоснователни са оплакванията, въведени в касационната жалба, че основание за начисляване на лихвата всъщност е промяната на резултата за съответните данъчни периоди на данък за внасяне, именно във връзка с прилагане на т. 44 от решението по делото "Facet" извън контекста на самото дело. В случая, при условията на самоначисляване, е извършена както корекция на начисления данък, така и на ползвания данъчен кредит за един и същи период, във връзка с едни и същи доставки. Доколкото резултатът от корекцията е нула, няма как тази корекция да се отрази на резултата за данъчния период. Освен това тезата на органите по приходите означава, че една и съща доставка е облагаема за един период от време в България, а за друг - в Германия, което създава несъстоятелна логическа и правна конструкция. Следователно, правилен е крайният извод на първоинстанционния съд, че не е налице твърдяното от органите по приходите задължение за внасяне на данък и че съответно не е възникнало и акцесорно задължение за плащане на лихва в България. По тези съображения касационната жалба е неоснователна. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и доколкото ответникът не е заявил искане, разноски не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение