Решение № 1000 от 26.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9782/2020 г.

Решение № 1000 от 26.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9782/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София срещу Решение № 2719/3.06.2020 г., постановено по адм. дело № 9064 по описа за 2019 г. на Административен съд – София град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221418002638-091-001 от 18.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, в частта потвърдена с Решение № 1229/17.07.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при Централно управление на Националната агенция за приходите и осъдена НАП да заплати на "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД разноски в размер на 3150 лева. В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на съдебното решение поради допуснато нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По отношение на отказаното право на данъчен кредит, се твърди, че неправилно съдът приел реална доставка на автомобил от доставчик "Топ Трейд 17" ЕООД, след като е игнорирал всички събрани доказателства и обосновал извода си само въз основа на свидетелство за регистрация на МПС на името на ревизираното дружество. По отношение на доначисления ДДС на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС за неотчетени в счетоводството на жалбоподателя инвойси за м. 03.2018 г. на стойност 4 215, 00 евро /8 243, 82 лв. /, издадени от INTERTRUCKRENTAL, S. L., Испания, се твърди, че съдът неправилно приел, че в същите не се съдържат данни за настъпило данъчно събитие и конкретно осъществена доставка с получател ревизираното дружество "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД. По подробно изложени доводи, моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което отхвърли жалбата срещу РА, в оспорената му част. Претендират се и деловодни разноски. Ответникът по касация "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД, чрез процесуален представител адв. Димитров, оспорва касационната жалба, като неоснователна и моли да бъде оставено в сила обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: С обжалваното решение, АССГ е отменил РА № Р-22221418002638-091-001 от 18.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 1229/17.07.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София, с която на "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД са установени задължения за ДДС и лихви, в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 12 480 лв., по две фактури на "Топ Трейд 17" ЕООД и допълнително начислен ДДС в общ размер на 1 648, 76 лева, на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, за неотчетени в счетоводството на дружеството инвойси за м. 03. 2018 г. на стойност 4 215, 00 евро /8 243, 82 лв. /, издадени от INTERTRUCKRENTAL, S. L., Испания. Правото на данъчен кредит е отказана по фактури № 2001/08.01.2018 г. и № 2002/7.02.2019 г., издадени от "Топ Трейд 17" ЕООД с предмет - "аванс за употребяван товарен автомобил /влекач/ Ивеко AS440 T, рама WJMM1 VTH60 C323924", и "окончателно плащане за употребяван товарен автомобил /влекач/ Ивеко AS440 T, рама WJMM1 VTH60 C323924". Според органите по приходите, двете фактури не документират реална стопанска операция, а прикриват реално осъществената стопанска операция с получател "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД и изпълнител INTERTRUCKRENTAL, S. L., Испания. За да приеме за недоказана тезата на органите по приходите, АССГ е приел, че не са налице данни за преки взаимоотношения между испанското дружество и ревизираното лице във връзка с покупко - продажбата на въпросното МПС. Приел е, че изпратеното запитване до испанските органи, от българска страна не било конкретизирано с представения договор между българския доставчик и испанското дружество, нито била предоставена за потвърждение издадената от испанското дружество фактура към доставчика от дата 06.02.2018 г., представени като доказателство пред СДВР за регистрацията на автомобила. От друга страна е посочено, че свидетелството за регистрация на МПС - влекач Ивеко AS440 T, рама WJMM1 VTH60 C323924 с вписан собственик "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД, като официален документ по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК, съставен от длъжностно лице в кръга на службата му се ползвало с формална доказателствена сила. Поради това съдът кредитирал с доверие доказателствата, представени пред СДВР за регистрация на МПС на собственик "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД и приел, че въз основа на тях се установява реалността на доставката на товарния автомобил от сочения във фактурите доставчик "Топ Трейд 17" ЕООД. С РА на второ място е доначислен ДДС на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 117, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС за неотчетени в счетоводството на жалбоподателя инвойси за м. 03.2018 г. на стойност 4 215, 00 евро /8 243, 82 лв. /, издадени от INTERTRUCKRENTAL, S. L., Испания. АССГ е приел, че издадените от INTERTRUCKRENTAL, S. L., Испания инвойси не съдържат данни за настъпило данъчно събитие и конкретно осъществена доставка с получател "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД. Оспореното съдебно решение е неправилно. Основателни са оплакванията на касатора към дейността на съда по преценка на писмените доказателства. По отношение на отказаното право на данъчен кредит, административният съд е следвало да концентрира спорът по фактите до придобиването от жалбоподателя на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ по фактурите на "Топ Трейд 17" ЕООД, именно заради разпоредителните действия на доставчика. В противоречие със събраните доказателства е направения извод за доставяне на товарен автомобил от издателя на фактурите. За придобиването на товарния автомобил от "Топ Трейд 17" ЕООД, собствеността върху което да може да прехвърли впоследствие на ревизираното дружество, доставчика не е представил доказателства. От ревизираното лице е представено копие на фактура, в която е посочен за издател INTERTRUCKRENTAL, S. L., Испания и получател "Топ Трейд 17" ЕООД, като следва да се отбележи, че документа не е заверен с печат на испанското дружество, липсва положен подпис на съставител или управляващ испанското дружество, както и че същият не е заверен нито от ревизираното лице, нито от неговия доставчик. В хода на ревизията органите по приходите са изпратили молба за извършване на проверка на INTERTRUCKRENTAL S. L., в т. ч. за данните и документите, свързани с операциите му с "Топ Трейд 17" ЕООД в ЕС, извършени през бюджетната 2018 г. Получен е доклад, след извършена проверка от страна на приходната администрация на Испания с референтен номер VAT BG 028614 ES EOFBGPD2018000014 20180926 AF RI R към който са приложени доказателства, освен писмените обяснения на управителя. От доклада се установява, че испанското дружество INTERTRUCICRENTAL S. L. сочи, че не е поддържало отношения с "Топ Трейд 17" ЕООД. Въпреки това е приложил документация, отнасяща се до операциите му по наемане на транспортни средства за превоз на стоки с ревизираното лице "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД, както и че е има отношения с друго българско дружество - "Н - Мобил" ООД с ЕИК 123661652. По отношение на търговските отношения с ревизираното дружество са приложени доказателства, в т. ч. издадените фактури на стойност 11 472, 00 евро, извлечения от счетоводни сметки и съответните документи за тези операции - Документи "20 Транс Ауто Груп ЕУ Главен лист" и "21 Транс Ауто Груп ЕУ Издадени фактури". Така събраната информация за липса на търговски отношения между INTERTRUCKRENTAL S. L. и доставчика "Топ Трейд 17" ЕООД се подкрепя от факта, че "Топ Трейд 17" ЕООД не е декларирало доставки от испанското дружество, за разлика от ревизираното лице и не са установени плащания от "Топ Трейд 17" ЕООД, вкл. такива към испанското дружество. Спорните фактури, по които "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД е упражнило право на данъчен кредит не са отразени през периодите на издаването им от доставчика, а през м. 05.2018 г., поради което няма възможност да се установи своевременното заприхождаване и изписване на съответния актив. От така събраните доказателства, преценени в съвкупност следва извод, че не се установява "Топ Трейд 17" ЕООД да е придобило спорното МПС, за да прехвърли собствеността върху него на ревизираното лице. Неоснователно съдът е игнорирал събраните в хода на ревизията доказателства, позовавайки се формалната доказателствена сила на свидетелството за регистрация на МПС - влекач Ивеко AS440 T, рама WJMM1 VTH60 C323924 с вписан собственик "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД. Свидетелството за регистрация на МПС, като официален документ по смисъла на чл. 179, ал. 1 от ГПК удостоверява само собствеността на товарния автомобил, но доказателствената му сила не се разпростира върху релевантния за делото факт дали доставката на МПС е извършена от "ТОП ТРЕЙД 17" ЕООД. От друга страна представените пред СДВР документи – договор за покупко-продажба на МПС между продавач "Топ Трейд 17" ЕООД и купувач "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД, копие на фактура с издател INTERTRUCKRENTAL, S. L., Испания и получател "Топ Трейд 17" ЕООД, но незаверена с печат на испанското дружество, съдът е следвало да обсъди заедно с останалите събраните в хода на ревизията доказателства. От съвкупната преценка на събраните доказателства следва извод, че не е доказано първото изискуемо от закона условие за възникване на право на данъчен кредит и то е наличието на доставка, извършена от "Топ Трейд 17" ЕООД. С включването на междинен субект във веригата от доставки – след ВОП и преди процесните доставки се концентрира в едно данъчнозадължено лице с "буферни" функции задължението за плащане на данъка. От междинния субект е изискуем както данъкът при ВОП /чл. 84 ЗДДС/, така и този за извършените облагаеми доставки – чл. 82, ал. 1 ЗДДС. При привидност на правоотношението между този субект и получателя е лишено от основание имущественото разместване по паричната престация на получателя. Целта е той да получи данъчно предимство без да е платил действително данъкът, който да бъде внесен от доставчика. Упражняването на правото на приспадане с цел злоупотреба е неприемливо за националния и за наднационалния правопорядък. Така в решението на Съда по дело С-504/10 се припомня, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, а принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство /т. т. 50 и 51 от решението/. Създадената правна привидност за преминаването на правото на собственост дисквалифицира настъпването на данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което е правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на данъка е неправомерно, което обосновава правилността на отказа на приходната администрация да зачете данъчното предимство на получателя на доставката с аргументи от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По отношение на начисления данък за недекларирани ВОП и/или услуги с място на изпълнение на територията на страната по реда на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ДОПК за неотчетени в счетоводството на жалбоподателя инвойси за м. 03.2018 г. на стойност 4 215, 00 евро /8 243, 82 лв. /, издадени от INTERTRUCKRENTAL, S. L., Испания, настоящата инстанция счита правните изводи на АССГ за неправилни, по следните съображения: При извършения обмен на данни с испанската приходна администрация, заедно с получения доклад са събрани документи, удостоверяващи получени от жалбоподателя услуги от испанското дружество. Приложени са копия на издадените фактури към жалбоподателя, доказателства за разплащане по тях, счетоводното отчитане на същите при контрагента, както и отразяването им в регистрите, подавани към приходната администрация на Испания. В представените инвойси пред испанските данъчни власти, издадени към ревизираното дружество е записан предмет на доставката месечен наем на същото транспортно средство, индивидуализирано с испанския per. № 0283 JKL за съответния месец т- м. януари 2018 г. /за периода от 20.01.2018 до 31.01.2018 г. /, м. февруари 2018 г., м. март 2018 г., м. април 2018 г., м. май 2018 г., м. юни 2018 г. Всяка от тях е с данъчна основа в размер на 1 800, 00 евро, с изключение на наема за м. 01.2018 г., където е посочено, че се отнася за част от месеца - от 20.01.2018 г. до 31.01.2018 г. В случая е налице дългосрочно отдаване под наем на превозното средство по аргумента на чл. 23, ал. 3 от ЗДДС. По смисъла на чл. 8 от ЗДДС, услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока. Видно от чл. 6, ал. 1 от закона, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наемът/ползването на автомобил, който не представлява доставка на стока, се дефинира като доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС. В този смисъл и е практиката на Съда на ЕС (Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World, С-155/01, т. 45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, С-425/06, т. 61). Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. В конкретния случай ревизираното лице не е предоставило такива данни. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Изключение от общото правило на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС е уредено в чл. 23, ал. 1 от закона. Видно от разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя. Случаите, при които не налице краткосрочно отдаване/ползване са разгледани в ал. 3 на чл. 23 от ЗДДС. Във връзка с горното решението на първоинстанционния съд, е в противоречие доказателствата по делото, доколкото не са опровергани данните, че конкретното МПС е наето от жалбоподателя за дългосрочно ползване под от NTERTRUCKRENTAL, S. L. - дружество, установено в Испания. При това положение се касае за дългосрочно ползване на съответния автомобил и разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от ЗДДС е; неприложима. "Транс Ауто Груп ЕУ" ЕООД, като получател по процесиите услуги има статут на данъчно задължено лице, поради което приложение ще намери разпоредбата на чл. 23, ал. 4 от ЗДДС, която определя, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по дългосрочно отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозно средство, е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. В тази връзка жалбоподателят е бил длъжен за подробно изброените, спорни фактури за наем от INTERTRUCKRENTAL, S. L., Испания да самоначисли ДДС, като издаде протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС и включи същите в съответната справка-декларация, което не е сторено. В контекста на горното е дължима отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА, в потвърдената му част. Решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените в полза на жалбоподателя разноски в размер 925, 14 лева. При този изход на спора на касатора, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения се следват деловодни разноски в общ размер от 2 056, 35 лева, от които 1 939, 14 лева за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и 117, 21 лева за държавна такса за касационната съдебна инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение