Решение № 12457 от 23.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6929/2009 г.

Решение № 12457 от 23.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6929/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение № 189/17.03.2009 г., постановено по адм. д. № 1918/06 г. по описа на Окръжен съд гр. Варна (ВОС). В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в хода на данъчната ревизия не са събрани доказателства досежно приложението на чл. 64 от ЗДДС (отм.), тъй като не е установен факта на реалност на доставката, поради което неправилно съдът е отменил РА в частта на непризнато право на данъчен кредит и увеличение на финансовия резултат на дружеството. Неправилно е обявено за нищожно решението на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, а в частта над претендираната с жалбата сума решението е недопустимо. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата ООД "Еколес", гр. Варна, чрез пълномощника си адв. Еленски оспорва жалбата. В писмени бележки излага доводи досежно правилността на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218 ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. С решението предмет на настоящото производство ВОС е прогласил нищожността на Решение № 563/09.08.2006 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, в частта в която са потвърдени данъчни задължения по ЗДДС за м. юли, септември, октомври, декември 2004 г. и м. януари 2005 г. в размер над установения в РА № 0301145 от 31.05.2006 г. на ТД на НАП - Варна и е отменен РA № 0301145 от 31.05.2006 г. на ТД на НАП - Варна и Решение № 563 от 09.08 2006 г. на Дирекция "ОУИ" - Варна, в частта, относно задължение по ЗКПО за 2004 г. в paзмер на 24 711.96 лева, ведно с лихва за забава и относно определено задължение поради отказано право на данъчен кредит размер на 12 002.90 лева, ведно със съответната лихва. В останалата част жалбата е отхвърлена и поради липса на касационна жалба, решението е влязло в законна сила. В частта в която е прогласил нищожността на Решение № 563/09.08.2006 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, относно потвърдени данъчни задължения по ЗДДС за м. юли, септември, октомври, декември 2004 г. и м. януари 2005 г. в размер над установения в РА № 0301145 от 31.05.2006 г. на ТД на НАП - Варна, съдът не е изложил конкретни мотиви. Посочено е само, че в потвърждаващото решение, в частта относно установените задължения за корпоративен данък не е налице разминаване в цифрите на стойността на задължението, но относно задълженията по ЗДДС се установява завишение и грешки в периодите. Поради нарушение на принципа за влошаване на положението на жалбоподателя, решението в тази си част е нищожно. Касационната жалба в тази си част е основателна, а решението на съда като неправилно следва да бъде отменено. Видно от таблица 1 на РА в колоната досежно дължими данъци е посочена за данъчен период м. 12.2004 г. сума за внасяне 2595, 90 лева и лихва в размер на 439, 00 лева. В диспозитива на решението на Директора на Дирекция "ОУИ" в колона за внасяне са посочени задължения за този данъчен период в същия размер, като за останалите данъчни периоди са посочени суми само за "възстановяване", тъй като за тези данъчни периоди резултатите са ДДС за възстановяване, които са приспаднати, видно от таблица 1 на РА, поради което решението на първоинстанционния съд в тази си част е незаконосъобразно и следва да бъде отменено. С решението на директора на Дирекция ОУИ гр. Варна, не са потвърдени данъчни задължения по ЗДДС за м. юли, септември, октомври, декември 2004 г. и м. януари 2005 г. в размер (който не е конкретизиран от съда) над установения в РА № 0301145 от 31.05.2006 г. на ТД на НАП - Варна. В частта относно отказано право на данъчен кредит, касационната жалба е частично основателна. Относно данъчен период м. 01.2005 г., по фактура № 32039 от 27.01.2005 г. издадена от Държавно лесничейство - Варна по договор за организиран ловен туризъм е отказано право на данъчен кредит в размер на 861.9 лева. От фактическа страна съдът е приел, че данъка е начислен като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС и е заплатен по ДДС сметка на доставчика. В РА е констатирано, че услугата е извършена по линия на организиран ловен туризъм в Дивечовъден участък "Пода - Крушата", като са приети по делото и два протокола за отстрелване на дивеч. При така установеното съдът е приел, че са налице доказателства за реално осъществена доставка и е без значение дали "Еколес" ООД е използвал предоставената услуга за извършване на последваща облагаема доставка, поради което е отменил РА в тази му част. Решението в тази си част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Съгласно разпоредбата на чл. 64 ал. 1 т. 5 от ЗДДС (отм.) правото на данъчен кредит за получателя е налице когато е установено, че получената от внос стока или по облагаема доставка стока или услуга е използвана, използва се или ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки. От събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства за установяване на това обстоятелство не са ангажирани, поради което като е приел, че е ирелевантно обстоятелството, дали получателя по доставката - "Еколес" ООД е използвал предоставената услуга за извършване на последваща облагаема доставка, съдът е постановил неправилно решение което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново с което се отхвърли жалбата на дружеството. Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 1 332 лева (част от общия размер на ДДС за този период в размер на 20 988 лева) по доставки на "Виг Тех" ЕООД от фактическа страна съдът е приел, че по подробно индивидуализирани фактури за данъчен период м. 07 2004 г. с предмет на доставка- дърводобив от заключението на приетото като неоспорено заключение на ССЕ се установява, че данъка е начислен като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Данъчната основа по процесните фактури е платена по банков път, а данъка по ДДС сметка на доставчика. За данъчни периоди м. 08 м. 09 2004 за идентични доставки на същия доставчик правото на данъчен кредит е признато в полза на жалбоподателя. Относно доставчика "Делта прим'' ЕООД и отказано право на данъчен кредит в размер на 6115 лева за данъчен период м. 10.2004 г. (част от общия размер на данъка за процесните доставки в размер на 30 390 лв.), отказано право в размер на 11 354, 60 лв. за данъчен период м. 12.2004 г. (част от общия размер на данъка за доставките в размер на 24 700 лв.) и отказано право на данъчен кредит в размер на 515 лв (част от общия размер на данъка за процесните доставки в размер на 6 900 лв.), съдът е приел, че предмет на доставката е дърводобив по договор. При извършена проверка в хода на ревизията е установено, че данъка е начислен в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). За двамата доставчици, съдът е приел, че от неоспореното заключение на ССЕ се установява, че фактурите са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя като закупени разходи за външни услуги (услуга по дърводобив) и съгласно представен хронологичен счетоводен регистър на сметка 602 "Разходи за външни услуги" по "Хронологична ведомост на сметка 401", по дебит на сметка 602 "Разходи за външни услуги", аналитична сметка 5 "Разходи за добив" и по кредит на сметка 401 "Доставчици" през съответните данъчни периоди, след което разходите са включени в себестойността на добитото количество дървен материал в края на периода съобразно счетоводните изисквания. Съдът е обсъдил приетия по делото Договор между жалбоподателя и ДЛ - Варна, съгласно който е договорено количество дървен материал, предоставено за добиване по отделни сечища т. нар. "Отдели" в плътни кубични метри. Досежно основният спорен момент, а именно уговореното количество дървесина с ДЛ Варна в плътни кубични метри и полученото от доставчиците в пространствени кубични метри, съдът е кредитирал заключението на вещото лице от което е приел, че реално добито количество дървен материал се отчита в ДЛ едва след представяне на "Превозни билети", издадени на база на позволителни за транспортиране, където са посочени подробно видовете реално извозена от сечищата дървесина и съответните им количества измерени в пространствени кубични метри. Данните между договорените количества дървесина изчислена в плътни кубични метри, и правото да бъде извозена същата изчислена в пространствени кубични метри, по отделни видове и по отделни сечища са проследени от вещото лице и посочени в отделно Приложение от заключението. Добиването на дървесината предхожда отчитането на същата е ДЛ, което е видно от датите на позволителните за сеч и от датите на "Превозни билети". Моментът от реалното добиване, включващо нарязване и сортиране до реалното извозване на добития дървеният материал не е взет предвид от данъчният орган. Към заключението съдът е кредитирал приложенията в които вещото лице подробно е описало фактурираните реално добити количества дървесина по издадените между жалбоподателя и доставчиците по издадените фактури, приложените към тях приемо-предавателни протоколи и по "Отдели" на добиване по отделни дати и месеци. При така установеното съдът е приел, че извършените преизчисления от органа по приходите могат да бъдат извършвани от лица със специални знания, за което няма данни да е назначавана експертиза в хода на ревизията. Описаните в РА и приети по делото писмени доказателства обосновават според съда наличие на реална доставка, като в тази насока е обсъдил и приетите в хода на съдебното обжалване доказателства за наличие на кадрова и техническа обезпеченост на доставката. Съдът е възприел извода направен от вещото лице, че има съвпадение на фактурираните количества добив на дървен материал и реално добитите количества по констативни протоколи или приемо-предавателни протоколи между жалбоподателя и неговите доставчици, но периодите на изследване следва да бъдат съобразени с данните по констативни или приемо-предавателни протоколи, а не по данните за добити количества дървен материал регистрирани в отчети на ДЛ. В последните отчети са включени и придобити количества със собствени средства на жалбоподателя, а не от неговите доставчици. Решението досежно отменения РА за сумата на определен ДДС за внасяне в размер на 10 362, 90 лева е правилно, а в частта над тази сума е недопустимо, като постановено "свръх петитум". Не се оспорва обстоятелството, че данъка по процесните доставки е начислен в счетоводството на доставчиците като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и за част от доставките е внесен по ДДС сметка на доставчика, както и че фактурите са осчетоводени в счетоводството на ООД "Еколес" като закупени разходи за външни услуги (услуга по дърводобив) и съгласно представен хронологичен счетоводен регистър на сметка 602 "Разходи за външни услуги" по "Хронологична ведомост на сметка 401", по дебит на сметка 602 "Разходи за външни услуги", аналитична сметка 5 "Разходи за добив" и по кредит на сметка 401 "Доставчици" през съответните данъчни периоди, след което разходите са включени в себестойността на добитото количество дървен материал в края на периода Основният спорен момент в хода на първоинстанционното и настоящото касационно производство е наличието на реалност на процесните доставки, поради констатации в хода на ревизията при извършена насрещна проверка на Държавно лесничейство Варна. Настоящият състав приема, че законосъобразно съдът е кредитирал заключението на вещото лице прието без оспорване по делото и след като го е обсъдил с останалите доказателства по делото е приел, че е налице реалност на процесните доставки в количествата посочени в приемо-предавателните протоколи подписани между ООД "Еколес" и неговите доставчици. Различията според вещото лице се основават на факта, че ООД "Еколес" е сключил договори с Държавно лесничейство за закупен дървен материал, който в договорите е посочен по "Отдели" (горските масиви са т. н, в договорите "Отдели") в плътни кубици, а добитата вече и нарязана дървесина от доставчиците му е отчетена в пространствен кубик, като разминаване се отчита и в периодите на добиване по издадените фактури и отчетеното добито количество към Държавно Лесничейство, тъй като добитото количество горска дървесина към датата на добиване е действително нарязано и добито, но същото не е още извозено от съответния "Отдел" поради което и не са отчита към Държавно Лесничейство. ООД "Еколес" отчита добитата дървесина в ДЛ чрез превозни билети, които се издават когато се извозва дървесината от съответния "Отдел", а не когато същата е реално добита на база на приемо-предавателните или констативни протоколи между ООД "Еколес" и доставчиците му и се намира на съхранение във "Временния горски склад". При така установеното и в съответствие със специалните си знания вещото лице е проследило механизма на извършване на процесната доставка и е отразило, че моментът от реалното добиване (изразено в нарязване и сортиране) до реалното извозване на добития вече дървен материал не е взет предвид от данъчния орган. С оглед на изложеното е неоснователен довода в касационната жалба, че неправилно съдът е кредитирал на заключението на вещото лице, което не е разполагало със съответните специални знания. Процесуалният представител на касатора не е оспорил в хода на първоинстанционното производство заключението в тази му част на това или на друго основание, поради което и правилно съдът е приел, че вещото лице е отговорило компетентно и в съответствие със специалните си знания на поставените въпроси, а обжалваното решение в тази си част следва да бъде оставено в сила. Относно решението в частта в която е отменен РА за определени задължения за ДДС над 10 326, 90 лева, решението като недопустимо следва да бъде обезсилено. Видно от жалбата на ООД "Еколес", както по административен ред така и пред съда, дружеството е обжалвало определените му задължения за внасяне на данък в размер на 10 326, 90 лева, вследствие на непризнато право на данъчен кредит. В частта над тази сума съдът се е произнесъл при липсващо право на съдебно производство, предвид разпоредбата на чл. 156 ал. 2 от ДОПК, поради което решението следва да бъде обезсилено. Относно увеличения финансовия резултат за 2004 г. по реда на чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО и чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО със сумата от 94 008 лв., съдът е възприел заключението на ССЕ от която се установява, че увеличението за разликата над 87 348 е необосновано, тъй като не е посочен начина по който са определяни допълнителните частични увеличения на финансовият резултат за 2004 г., който е увеличен с обща стойност 126 728.00 лв. От заключението съдът е приел за установено, че жалбоподателят не дължи допълнителни корпоративни данъци за ревизирания период. Жалбата в тази си част е частично основателна. С оглед на изложеното досежно реалността на процесните доставки, правилно и в съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2004 г. по реда на чл. 15, ал. З, т. 2 от ЗКПО и чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО е незаконосъобразно. Не е установено заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени, нито че са установени разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба (загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". В частта на увеличения финансов резултат със сумата от 32 560 лева по фактури издадени в данъчни периоди м. 04 и м. 05.2004 г. (които не са предмет на настоящото производство относно ДДС) в РД и РА е посочен издаден ДРА № 599/14.09.2004 г. във връзка с ревизия по ЗДДС. За цитираните в процесния РА фактури за м. 04 и м. 05.2004 г. е посочено, че с ДРА № 599/14.09.2004 г. е установено, че не са налице доказателства за реално извършен добив за процесната сума и е установена частично извършена услуга. Към доказателствата по настоящото производство са приложени част от събраните такива по повод на издадения на ООД "Еколес", ДРА № 599/14.09.2004 г., но данни за влизането му в сила няма, като не е приложен и екземпляр от същия, поради което решението в тази си част като постановено при съществено нарушение на съдопроизводственвите правила следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Наличието на влязъл в сила ДРА за процесните фактури по които е отказано право на данъчен кредит е от значение за настоящото производство, тъй като основанието за увеличението на финансовия резултат е чл. 15, ал. 3, т. 2 и чл. 21, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) вр. § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.) - липса на доказателства за реално осъществен добив нарязване и натоварване на дървесина, поради което при новото разглеждане на делото следва да се изиска и приложи ДРА № 599/14.09.2004 г. (цитиран в процесния РА), като се установи и влязъл ли е в законна сила. Решението на съда в частта относно отменения РА, досежно увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 160 лева по ф-ра № 41929/16.09.04 г. е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Видно от констатациите възприети в решението в тази му част, относно задължения по ЗДДС, същата фактура е издадена не на ООД "Еколес", а на физическо лице, поради което са налице предпоставките на чл. 21, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), а решението следва да бъде отменено в тази си част, като бъде постановено ново с което се отхвърли жалбата на дружеството. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на процесуалния представител на касатора, тъй като в първоинстанционното производство не е присъдено юрисконсулско възнаграждение, ООД "Еколес" следва да заплати сумата от 100 лева, на основание чл. 161 ал. 1 пр. 3 от ДОПК. Предвид на изложеното и на основание чл. 221 ал. 2 и ал. 3 от АПК, Върховният административен съд, I отделение