Решение № 5397 от 9.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7888/2015 г.

Решение № 5397 от 9.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7888/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") гр. Варна срещу решение № 1093 от 15.05.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 3299/2014 г., с която е отменен ревизионен акт (РА) № 251402354 от 22.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 560/2.10.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна относно установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10 и м. 11.2013 г. в размер на 64 927.66 лв. главница и 4 462.12 лв. лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит (ДК) по фактури, издадени от "Кооп Тор" ЕООД и "Грети стил" ЕООД. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът необосновано е кредитирал заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), за да обоснове извод за реалност на доставките на слънчоглед и царевица от "Кооп Тор" ЕООД и на пшеница по една фактура от "Грети стил" ЕООД. Посочва, че допълнително представените от ревизираното лице пред съда кантарни бележки и свидетелства също не доказват предаване на стоките от преките доставчици към "Кристера" АД, тъй като сочат като товародатели "Корн трейд" ЕООД или "Алфред Тьопфер интернешънъл България" ЕООД, а като получател "Алфред Тьопфер интернешънъл България" ЕООД. Излага съображения за несъответствия между представените документи и за липсата на анализни свидетелства за качество. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отхвърли оспорването, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът "Кристера" АД със седалище и адрес на управление гр. Попово, Промишлена зона, оспорва касационната жалба в писмен отговор от 26.06.2015 г. Излага съображения, че е получил реална стока от реални доставчици, която е заплатена по банков път и реализирана. За предаването на стоката поддържа, че са съставени съответните приемо-предавателни протоколи (ППП), съставени въз основа на договори и кантарни бележки, които неправилно не са кредитирани от ревизиращите органи. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 251402354 от 22.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, на "Кристера" АД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 71, ал. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 ЗДДС поради липса на реални доставки е отказано право на приспадане на ДК в общ размер от 64 927.66 лв. главница и 4 462.12 лв. лихви за данъчни периоди м. 10 и м. 11.2013 г. по 8 броя фактури, издадени от "Кооп Тор" ЕООД с предмет слънчоглед и царевица и по една фактура от "Грети стил" ЕООД с предмет пшеница. В хода на ревизията доказателства били представени само от ревизираното лице: договори, приемо-предавателни протоколи (ППП), фактури, доказателства за плащане и за осчетоводяване. По аргумент от уговорки в договорите приходните органи са приели, че не са представени кантарни бележки и анализни свидетелства за качество, а в представените документи намерили непълноти и несъответствия относно количествата на стоките и срока на доставяне (с около ден-два). Изложили са допълнителни съображения, че за периода на издаване на фактурите доставчикът "Кооп Тор" ЕООД няма назначени лица на трудов договор, не е декларирал обекти за търговия и/или съхранение на зърно, нито са ангажирани доказателства, че е разполагал със съответните количества стока, как ги е транспортирал и предал на получателя. По отношение на "Грети стил" ЕООД ревизорите приели, че представеният ППП от 25.09.2013 г. не удостоверява предаване на стоката, тъй като не сочи мястото на предаване, не е подписан от представил на "Кристера" АД и в него е посочено, че касае предаване на стока по фактура от 27.09.2013 г., за която страните нямат как да знаят предварително, че е издадена. По представените две кантарни бележки от 25.09.2013 г. намерили, че липсва подпис на лицето, предало стоката, страните не представили транспортни документи, а при опит да се намери превозвачът "Агро М Инвест" ЕООД, съобщенията били връчени по реда на чл. 32 ДОПК. За да отмени изцяло РА административният съд е кредитирал ССЕ, която въз основа на проверка на счетоводството на жалбоподателя, на "Грети стил" ЕООД и на документи при "Пристанище Варна" ЕАД е установила, че кантарните бележки и кантарните сведения съответстват на количествата, посочени във фактурите, издадени от "Кооп Тор" ЕООД, т. е. на територията на Пристанище Варна са приемани количества царевица и слънчоглед, съответстващи на процесните. Вещото лице е констатирало още, че е налице съответствие между количествата по процесните фактури, които "Кристера" ЕАД впоследствие е продало на "Корн трейд" ЕООД, а то от своя страна на "Алфред С. Тьопфер интернешънъл България" ЕООД или на "Глен Крейн България" ЕООД. Установени са плащания. По отношение на доставчика "Грети стил" ЕООД съдът е съобразил наличието на писмени доказателства: договор, като форма за действителност на търговската сделка съгласно чл. 28 от Закона за стопанисването и търговията със зърно, съдържащ всички необходими реквизити: страни, предмет, цена. Въз основа на представените доказателства е приел за доказани произходът на стоката от "Сюки" ЕООД, предаването й на получателя, заплащането й и последващата й реализация: ППП от 25.09.2013 г., декларация за произход и добра земеделска практика, свидетелство за лабораторен анализ, две кантарни бележки от 25.09.2013 г. Изложени са аргументи, че при тези фактически установявания, липсата на данни за транспорт и вписването в ППП, че е издаден по фактура от 27.09.2013 г., не са решаващи за извода за липса на реална доставка. Идентичен извод съдът е направил и по отношение на доставчика "Кооп Тор" ЕООД въз основа на заключение на ССЕ и доказателствата от "Пристанище Варна" ЕАД. Приел е, че продажбата е станала по схема: "Кооп Тор" ЕООД продава на "Кристера" АД, "Кристера" АД продава на "Корн Трейд" ЕООД, а "Корн Трейд" ЕООД - на "Алфред С. Тьопфер интернешънъл България" ЕООД или на "Глен Крейн България" ЕООД, при наличие на съответствие на предадените количества зърно по кантарни бележки, издадени от "Пристанище Варна" ЕАД. Изложил е съображения, че дерегистрация на доставчика не е основание за отказ на правото на ДК при положение, че получателят разполага с фактура, която съдържа цялата изискуема информация за индивидуализиране на издателя и предмета на доставката (с позоваване на решение от 22.12.2009 г. на СЕС по дело С-438/2009), както и, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ДЗЛ да са пропуснали някои формални изисквания. Намерил е за решаващи в конкретния случай доказателствата за предаване на стоките и последващото осъществяване на облагаеми доставки с тях, а в РА липсват твърдения, че ревизираното лице е знаело, че участва в данъчна измама. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат. В търговските взаимоотношения се съставят частни документи по смисъла на чл. 180, ал. 1 ГПК, без обвързваща съда материална доказателствена сила. Липсата на оспорване от противната страна не следва да се тълкува в нейна вреда, тъй като оспорването по реда на чл. 193 ГПК е средство за преодоляване на обвързващата съда доказателствена сила на документа. При липса на такава, производство не следва да се открива, а частните документи се преценяват от съда съвкупно във връзка с всички други доказателства по делото. В тази връзка правилно съдът е формулирал основния спорен въпрос налице ли са реални доставки на зърнени култури в контекста на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и задълбочено е извършил съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства - писмени и експертни. Направените въз основа на тази преценка изводи са довели до неправилно приложение на закона - касационно отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Спецификата на случая е в предмета на доставките - зърнени култури, за който има специална материалноправна уредба и изисквания за сключване на договори, за транспорт и прехвърляне на собствеността. Според чл. 23, ал. 1 от Закона за съхранение и търговия със зърно (отменен, но в сила за ревизираните периоди) търговец на зърно е физическо или юридическо лице, което купува зърно с цел преработка или продажба в първоначален, преработен или обработен вид и е регистрирано в Националната служба по зърното. Търговецът на зърно е длъжен да притежава собствен или нает склад за съхранение на зърно или сключен договор с лицензиран публичен склад и/или регистрирано зърнохранилище за съхранение на зърно (чл. 23, ал. 3 ЗСТЗ, отм.). Търговските сделки, с които се прехвърля собствеността върху зърно се сключват в писмена форма и декларация от производителя за произход и добра земеделска практика (чл. 28, ал. 1 ЗСТЗ). Съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40 от 15 септември 2003 г. за реда на регистриране на търговците на зърно, водене и съхранение на регистъра и за осъществяване на контрол върху тяхната дейност - когато зърното, обект на търговски сделки, преминава през повече от един търговец на зърно, всеки един от тях издава декларация по образец съгласно приложение № 2, която се издава въз основа на издадените декларации от производителите за произход и добра земеделска практика. В процесния случай уговорките между страните по сключените договори предаването на стоката да се извърши с кантарни бележки и приемо-предавателен протокол не може да дерогира посочените императивни изисквания на закона. Ревизираното дружество е вписано в Регистъра на търговците на зърно на основание чл. 24 ЗСТЗ (отм.) и чл. 6 от Наредба № 40/2003 г., видно от удостоверение на Национална служба по зърното от 15.03.2012 г. (л. 45 от преписката) и притежава лиценз за публичен склад за зърно № З-5/6.11.2012 г., издаден от МЗХ (л. 47 от преписката). Тези обстоятелства предполагат, че лицето е запознато с националната материалноправно уредба в областта на търговията със зърно, респ. добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). В случая, "Кристера" АД е закупило зърно от търговци при липса на данни същите да притежават собствен или нает склад за съхранение на зърно, без съпътстващи декларации за произход и добра земеделска практика за доставчика "Кооп Тор" ЕООД и с непълна декларация за произход от доставчика "Грети стил" ЕООД. Тези обстоятелства могат да бъдат проверени в публичния регистър на търговците на зърно (чл. 25, ал. 2 ЗСТЗ, отм.). С доставчика "Кооп Тор" ЕООД са сключени договори от 03.10. и от 14.10.2013 г. за продажба на 300 тона български слънчоглед реколта 2013 г. и 800 тона царевица реколта 2013 г. с уговорка, доставката и предаването да се извърши в Пристанище Варна и оформи с кантарни бележки и приемо-предавателни протоколи. За доказване качеството на стоката според договорите са изискуеми анализни свидетелства. В отклонение от чл. 28, ал. 1 ЗСТЗ продавачът не е представил изискуемата декларация за произход, която следва да се издава от всеки един от търговците по веригата съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г. Същевременно, нито в договорите е посочено, нито при защитата си в хода на ревизионното или съдебното производства, лицето е поддържало, нито се установява от доказателства по делото наличие на транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от Търговски закон. За този доставчик не са представени и посочените в договорите анализни свидетелства за качество. Единствените двустранно съставени и подписани от двете страни по доставката доказателства са приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите, в които е отбелязано, че се предават съответните количества зърно в Пристанище Варна с посочване на номера на автомобила, който е осъществил превоза. Кантарните бележки, на които се позовава вещото лице, чиито изводи са възприети от съда, са едностранно подписани от служител на "Пристанище Варна" - Изток - Везна портал. Същите съдържат количество стока и рег. номера на товарните композиции (влекач и ремарке), но сочат като товародател "Корн трейд" ЕООД (купувач от "Кристера" АД и свързано лице) и като получател "Алфред С. Тьопфер интернешънъл България" ЕООД. Представените пътно-прехвърлителни разписки (ППР) не съдържат наименование на лицето, което ги е издало и в голямата си част нямат подпис за изпращач. Подписани са само от превозвач без отбелязване на три имена на шофьора. За изпращач в същите е посочено "Кооп Тор" ЕООД чрез "Кристера" АД чрез "Корн Трейд" ЕООД за "Алфред С. Тьопфер интернешънъл България" ЕООД. Вещото лице е установило, че на територията на Пристанище Варна са приемани количества царевица и слънчоглед, съответстващи на посочените в спорните фактури, но въпросът е, може ли само по съвпадащите номера на товарните композиции в документите да се установи произходът на стоката от преките доставчици. При липса на подписи на изпращач и получател в кантарните бележки и в ППР, при липса на представени декларации по чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г., не може да се приеме за доказан произхода на спорните количества зърно от прекия доставчик "Кооп Тор" ЕООД. В подкрепа на тези разсъждения е фактът, че нито една от двете страни по доставката не е представила доказателства за транспортиране на стоките, нито договорите съдържат уговорка, за чия сметка е превозът в отклонение от обичайната търговска практика и логика. Ето защо констатираното от вещото лице пълно съвпадане на данни по кантарни бележки и ППП за номера на автомобили и количества предадено зърно не могат да служат като категорично доказателство за предаване на стоките прекия доставчик и ревизираното лице. Издадените от Пристанище Варна документи сочат като товародател "Корн Трейд" ЕООД, свързано лице с ревизираното дружество, което логично може да му предостави данните от кантарните бележки с оглед евентуално последващо съставяне на частни документи. Не може само с наличието на фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), за начина и мястото на отделянето им от родовите вещи, за преглед на качеството им, включително въз основа на съответните удостоверения за качество, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл са решение № 2335 от 18.02.2014 г. по адм. д. № 5711/2013 г., I отд. на ВАС и решение № 260 от 9.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., I отд. на ВАС). Тези доводи за липса на реални доставки на стоки в конкретния случай се подкрепят от липсата на специфични доказателства, изискуеми във връзка с продажбата на зърнени култури - декларации за произход съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г., както и от липсата на анализни свидетелства за качество съгласно подписаните между страните договори. Както вече се посочи и в съответствие със задължителното тълкуване по Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС доказването на отрицателния факт за липса на реални доставки следва да се направи въз основа на други положителни факти. Най-често те са с характеристиката на доказателствени факти - доказват индиции и връзки с релевантен за спорното право факт, поради което доказването се осъществява с косвени доказателства. В случая са налице две групи доказателства - такива, които съдържат подпис на страните по доставките с доказателствената стойност по чл. 180, ал. 1 ГПК (договори и ППП), и такива, които не съдържат подпис на тези страни - кантарни бележки и ППР. Представените частни документи следва да се обсъдят съвкупно, при което решаващата дейност на съда включва преценка кои доказателства следва да се кредитират, какви факти се установяват от тях и кои са съответстващите им правни изводи. Цитираната съдебна практика от ответника по касация в подкрепа на доказателствената стойност на едно или друго доказателство следва да се приеме за неотносима, тъй като всеки случай е различен и за всеки е относима съвкупната преценка на частни документи, без обвързваща съда доказателствена сила, при която превес може да се даде на едно или друго косвено доказателство. В конкретния случай следва да се даде приоритет на липсата на декларации за произход съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г., на анализни свидетелства за качество съгласно подписаните между страните договори, както и на всякакви доказателства за превоз, съдържащи подписи на страните по доставките. Разместването на материални блага предполага оставянето на материални следи за това движение. Косвени доказателства са наличието на стоките при доставчика, данни за съхранение и превоз до конкретно място, където се предават на получателя, който придобива фактическа власт върху тях и възможност за разпореждане като собственик. Наличието на плащане и последваща реализация на стоките не могат да бъдат от решаващо значение, а са само едни от горепосочените косвени доказателства, при съвкупната преценка на които се установяват правнорелевантните факти. В случая се доказва съвпадение на данни по документи, върху които двете страни по доставката могат пряко да влияят (т. е. да ги съставят без да отразяват реални стопански операции) - договори, фактури, приемо-предавателни протоколи, плащане. Именно затова следва да се даде приоритет на липсата на данни, които са изискуеми във връзка с нормативните изисквания към движението на специфичните стоки (зърнени култури) - липса на данни за съхранение и превоз на стоките, липса на декларации за произход съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г. и на анализни свидетелства за качество. За реалността на доставките е релевантно получаването на стоките от конкретен доставчик, поради което и установеното движение на стоки към Пристанище Варна с оглед последващата им реализация от свързаното лице "Корн Трейд" ЕООД не доказва реалност на процесните доставки на зърно от "Кооп Тор" ЕООД. При аналогична съвкупна преценка на доказателствата, представени за доставчика "Грети стил" ЕООД следва да се съобрази, че представените кантарни бележки не съдържат подпис на предал стоката (макар и от името на превозвача "Агро М Инвест" ЕООД). Липсва анализно свидетелство за качество според уговорката в договора (не е ясно, дали то съвпада с представеното обобщено свидетелство за лабораторен анализ от "Кристера Агро" ЕООД). Представената декларация по чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г. е с непопълнени реквизити - липсва отбелязване на произхода на стоката, дали е от земеделски производител или от търговец. Не е доказано съхранението на стоката при прекия доставчик при липса на твърдения за транзитна продажба по чл. 329 ТЗ, както и превозът й от предходния доставчик "Сюки" ЕООД към "Кристера" АД. По изложените съображения по делото не са налице доказателства, от съвкупната преценка на които да следва извод за реалност на спорните доставки на стоки, поради което и като е достигнал до противен правен извод, първостепенният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Противен извод не следва от приетите по делото основна и допълнителна ССЕ. Вещото лице е работило по изброените по-горе писмени доказателства, част от които не могат да бъдат кредитирани, поради което експертизата на следва да се възприема безкритично, а съобразно чл. 202 ГПК да се обсъди съвкупно с всички други доказателства по делото. Както вече се посочи, само от съвпадението на данни за количества зърно и номера на автомобили по кантарни бележки, които не носят подпис на преките доставчици, с тези по съставените между страните по доставките ППП без обвързваща съда доказателствена сила, в какъвто смисъл са изводите на ССЕ, не може да се приеме наличие на реалност на доставките от преките доставчици към ревизираното дружество. В настоящия случай не е доказана пряката доставка по процесните фактури, поради което е без значение последващата реализация на стоката, защото стоката може да е придобита от други доставчици. Въз основа на кантарните бележки за последващата доставка на стоката, не може да се направи извод, че доставчиците, по чиито фактури е отказан данъчен кредит, са предали стоката на ревизираното лице, поради което първоинстанционният съд неправилно е приел, че процесните доставки са реални. По изложените съображения на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят разноски съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 2611.69 лв. за първата инстанция и 1958.77 лв. за касационната инстанция съгласно чл. 9, ал. 2 от Наредбата, общо в размер на 4570.46 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,