Решение № 925 от 6.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6840/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ТОРБА" ЕООД, ЕИК 206702592, чрез адв. Христев, срещу Решение 4690 от 27.05.2024 г., постановено по адм. дело 3106/2023 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001623001189-091-001/13.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 443/01.12.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДОДОП/ Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на установените задължения по Закона за данък добавена стойност (ЗДДС) в общ размер на 91 982,43 лв., ведно с лихви за забава в размер на 9 938,48 лв. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е съобразил представените по делото доказателства и констатациите на приетата съдебно-счетоводна експертиза, като формираните правни изводи са немотивирани и необосновани. Сочи се, че в хода на ревизията от дружеството са предоставени всички относими към спорните доставки първични и вторични документи, установяващи реално осъществени доставки. Съдебно-счетоводната експертиза е констатирала, че стоките, получени в резултат на процесните доставки, са използвани за икономическата дейност на дружеството и са предмет на последващи продажби. В случая отказът на данъчен кредит е мотивиран с констатирани нередности при доставчиците, но ревизиращите органи не са доказали, че дружеството - получател е знаело или е следвало да знае, че сделките са част от данъчна измама. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго, с което процесният РА бъде отменен. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касаторът, чрез адв. Христев, моли за отмяна на обжалваното решение и на процесния ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски по представен списък. Ответникът - директор на ДОДОП Пловдив, чрез юрк. Калева, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и като съобрази становищата на страните, приема жалбата за процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-16001623001189-091-001/13.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 443/01.12.2023 г. на директора на ДОДОП Пловдив, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на ТОРБА" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 91 982,43 лв., ведно с лихви за забава в размер на 9 938,48 лв. Спорните задължения са установени в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по следните доставки: По 43 бр. фактури, издадени от ТЕЛ МЕТАЛИ" ЕООД, с данъчна основа (ДО) в общ размер на 292 823.77 лв. и ДДС в размер на 58 564.76 лв., с предмет доставка на стоки гайковерти, ъглошлайфи, електрожени, винтоверти, тримери и др. професионални и домашни инструменти. В хода на ревизията от доставчика и от ТОРБА" ЕООД са представени процесните фактури, фискални бонове, стокови разписки, товарителници, хронологии на счетоводни сметки за отразяване на фактурите при получателя, аналитични регистри на счетоводна сметка: 411 Клиенти, 501 Каса в левове, 702 Приходи от продажба на стоки и 453/2 ДДС продажби за периода от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. (от доставчика). По 14 бр. фактури, издадени от ПМ ТРЕЙДИНГ 22 ЕООД, с ДО в общ размер на 85 600 лв. и ДДС в размер на 17 120 лв., с предмет доставка на стоки - строителни материали, професионални и домашни инструменти. От ревизираното лице са представени процесните фактури, фискални бонове, приемо-предавателни протоколи и хронологии на счетоводни сметки за отразяване на фактурите. От доставчика не са представени доказателства във връзка с доставките. По 14 бр. фактури, издадени от ДЕМО 77" ЕООД, с ДО в общ размер на 78 788.33 лв. и ДДС в размер на 16 297,67 лв., с предмет - строителни материали, професионални и домашни инструменти. От ревизираното лице са представени процесните фактури, фискални бонове и хронологии на счетоводни сметки за отразяване на фактурите. От доставчика не са представени доказателства във връзка с доставките. Ревизиращите органи са констатирали, че ТЕЛ МЕТАЛИ ЕООД, ДЕМО 77 ЕООД и ПМ ТРЕЙДИНГ 22 ЕООД не разполагат с ресурсна обезпеченост - обекти, активи и персонал за извършване на доставки на стоки по спорните фактури, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит на получателя. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите процесуални правила и в съответствие с материалния закон. Формирал е извод, че представените по делото първични и вторични счетоводни документи не установяват реалността на процесните доставки, респ. предаването на стоките от доставчиците на ревизираното лице. Издадените от тези дружества фактури не съдържат необходимите реквизити в съответствие с изискванията на ЗДДС, а и липсват доказателства за потенциалната възможност за осъществяване на доставката от тези доставчици. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство от ТЕЛ МЕТАЛИ" ЕООД, ДЕМО 77" ЕООД и ПМ ТРЕЙДИНГ 22" ЕООД не са представени доказателства за редовно заведена счетоводна отчетност - хронологични и аналитични разпечатки на сметки, отчитащи материали, стоки, продукция, разплащания, както и доказателства относно ресурсната обезпеченост - обект, персонал, транспортни средства. Не са представени доказателства къде са съхранявани стоките до продажбата им на ТОРБА" ЕООД, както и за транспортирането им. Тази доказателствена празнота, според съда, обуславя недостоверност на представените приемнопредавателни протоколи и товарителници, защото за да бъде предадена и транспортирана една стока, тя трябва да е била в притежание на доставчика. Съдът е кредитирал приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, но е приел, че констатациите на вещото лице не опровергават изводите на приходната администрация за липсата на реална доставка на стоките по процесните фактури. Експертизата е установила редовно осчетоводяване на доставките при ревизираното дружество и последващата им реализация, но при липсата на доказателства за произхода на стоките не може да се обоснове извод за реалност на счетоводно отразените стопански операции. Решението е неправилно. Спорът по делото не касае фактическите установявания, а правилното приложение на материалния закон и по-конкретно изпълнени ли си материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по процесните доставки на стоки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". В разглеждания случай доказателства за реалното изпълнение на спорните доставки са представени от ТОРБА" ЕООД в хода на ревизионното производство, в т.ч. процесните първични счетоводни документи, съдържащи нормативно предвидените реквизити съобразно изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. В същите е конкретно отразен предметът на доставките чрез описание на вида на съответния артикул, в т.ч. чрез посочване на конкретно наименование и индивидуални характеристики, количеството и стойността им. Декларативният извод на административния съд, че издадените от доставчиците фактури не съдържат необходимите реквизити в съответствие с изискванията на ЗДДС е немотивиран и необоснован, тъй като липсва посочване на конкретните изисквания на чл. 114, ал. 1 ЗДДС, които не са изпълнени и не кореспондира с приложените по делото доказателства (л. 102 л. 149 от първоинстанционното дело). Представени са и доказателства за предаване и приемане на предмета на доставките товарителници, стокови разписки и приемно-предавателни протоколи, подписани от представители на получателя и доставчика, съдържащи конкретно описание на вида и количеството доставена стока, стойност и място на предаване. Доказателства за реалното изпълнение на спорните доставки са представени в хода на ревизията и от доставчика ТЕЛ МЕТАЛИ" ЕООД, като в писмени обяснения управителят на дружеството е посочил механизма на осъществяването им, заедно с доказателства за счетоводно отразяване на доставките, за транспортиране на стоките, мястото на съхранението им и за предаването им на получателя. Съгласно констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото без оспорване от страните, всички стоки, доставени от ТЕЛ МЕТАЛИ" ЕООД, са предмет на последващи продажби от ТОРБА" ЕООД, като в приложение към заключението са отразени издадените от дружеството първични счетоводни документи и е установено, че приходите във връзка с извършената последваща реализация са отчетени по кредита на сметка 702 Приходи от продажба на стоки и е начислен ДДС за съответният данъчен период. Констатирано е, че стоките, доставени от "ПМ Трейдинг 22" ЕООД и "ДЕМО 77" ЕООД към момента на изготвяне на експертизата, са счетоводно налични. Експертизата е констатирала, че всички доставки са платени в брой, а стоките, придобити в резултат на същите, са отразени в счетоводството на ТОРБА" ЕООД. Реалното изпълнение на процесните доставки е отречено от приходните органи, а и от съда, с мотиви за недоказаност наличието на материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Административният съд е посочил, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит. Позовал се е на липсата на представени доказателства от доставчиците за редовно заведена счетоводна отчетност и за ресурсната обезпеченост, къде са съхранявани стоките, материалите, продукцията до продажбата им на ТОРБА" ЕООД, както и за транспортирането на стоките. В тази насока съдът не е съобразил константната практика на Съда на ЕС, възприета и в постоянната практика на ВАС, съгласно която не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика и предходните доставчици по веригата, като тези нередности не могат да бъдат самостоятелно основание за непризнаване правото на данъчен кредит на получателя. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика, както и за произхода на стоките, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са едни от основните съображения на приходната администрация и на съда в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 фактът, че задълженото дружество не е проверило обезпечеността на доставчиците си не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Съгласно решение на СЕС по дело С-18/13 не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл. Поради това и с оглед приетите по делото писмени доказателства и доказателствени средства, неоспорени от страните, следва да се приеме, че спорните доставки са реално осъществени от преките доставчици, а като е приел противното първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт, който подлежи на отмяна. Вместо него следва да бъде постановена отмяна на процесния ревизионен акт. При този изход на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции. За производството пред първоинстанционния съд НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора сума в общ размер на 9 550 лв., представляващи платена държавна такса, възнаграждение за експертиза и платено адвокатско възнаграждение. Платеното от дружеството адвокатско възнаграждение не е прекомерно, тъй като съответства на фактическата и правна сложност на делото и обема на осъщественото процесуално представителство на страната. За касационното производство в полза на касатора се следват разноски в общ размер на 9 815,37 лв., представляващи платена държавна такса и адвокатско възнаграждение, което не е прекомерно, тъй като съответства на правната сложност на делото и обема на осъщественото процесуално представителство на страната пред касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение