Решение № 13576 от 12.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8738/2010 г.

Решение № 13576 от 12.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8738/2010 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Ивайло Папазов", със седалище в гр. Пазарджик против решение № 689/10.05.2010 г. по адм. д. № 780/2009 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 1300800466/14.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пазарджик, в частта, в която е потвърден с Решение № 229/08.04.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив за отказано право на данъчен кредит в размер на 21473 лв. по 12 фактури, издадени от "Гордън" ЕООД, ведно със съответните лихви, както и в частта на определения данък по чл. 35 от отменения Закон за облагане доходите на физическите лица за 2006 г. в размер на 9258,81 лв. със съответната лихва. В касационната жалба са изложени твърдения за незаконосъобразност на решението и постановено при съществено нарушение на процесуалните правила. Иска се отмяната му и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в установения в чл. 211, ал. 1 АПК срок и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: За да отхвърли жалбата, първоинстанционният административен съд е приел, че непредставянето на доказателствата, позволяващи да се направи извод за реалното осъществяване на доставките, мотивира съда да приеме за ненастъпили обстоятелствата, претендирани от жалбоподателя и отказът на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 3 и чл. 6 от ЗДДС (отм.) за м. декември 2006 г. и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС за 2007 г., е законосъобразен. За облагането по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., въз основа на констатациите по ЗДДС (отм.) е приел, че по разглежданите сделки за 2006 г. е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (отм.), защото е извършено заплащане на възнаграждение за консултации и транспортни услуги, без те да са реално осъществени. Следователно сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, съгласно чл. 14 от същия закон и по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от закона със стойността на тези сделки законосъобразно органът по приходите е увеличил финансовия резултат на жалбоподателя за периода. Двете констатации са обвързани и потвърждаването на тази по косвения данък рефлектира върху облагането с прекия. Увеличението на финансовия резултат е законосъобразно извършено и правилно е определен допълнителен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Решението е правилно. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА в частта на оспорените задължения по ЗДДС (отм.) и ЗДДС за периодите от 2007 г., вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит по 9 бр. фактури за м. декември 2006 г. с предмет на доставки транспортни услуги и по една фактура за м. януари, м. април и м. май 2007 г., издадени от "Гордън" ООД и определен на жалбоподателя дължим данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 9258,81 лв., въз основа на констатациите по ЗДДС на база фактурите, издадени от "Гордан" ЕООД през 2006 г. с непризнат ДК. В останалата част, в която РА е отменен с решението на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" констатациите на ревизията не са били предмет на разглеждане от първоинстанционния съд. В тази връзка е неоснователно първото твърдение в касационната жалба за недопустимост на решението, тъй като са потвърдени задължения, които са отменени с решението на горестоящия орган. Изрично в решението е отразено, че фактура № 71/20.08.2007 г. с данъчна основа 20000 лв. и ДДС 4000 лв. не е предмет на оспорване, тъй като за данъчен период м. август 2007 г. РА е отменен от Директора на Дирекция "ОУИ"-Пловдив. За да откаже на жалбоподателя претендираното от него право на ДК за фактурите от м. 12.2006 г. ревизията се е позовала на чл. 64, ал. 1, т. 3, във връзка с чл. 6 ЗДДС (отм.) като е приела, че не са изпълнени предпоставките за ползване правото на данъчен кредит, тъй като не са налице осъществени облагаеми доставки, по които е начислен данъкът. За фактурите от м. април и м. май 2007 г. ревизията се е позовала на чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като жалбоподателят като получател на стоки не притежава данъчен документ, отделно - за всички фактури от 2007 г. ревизията се е позовала на чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., като е приела, че не са изпълнени предпоставките за ползване правото на на данъчен кредит, тъй като не са налице осъществени облагаеми доставки, по които е начислен данъкът. В хода на оспорването жалбоподателят е представил цитираните фактури от от м. април и м. май 2007 г., поради което съдът е приел, че допълнителното основание за отказа по чл. 71, т. 1 ЗДДС е неприложимо, като се е произнесъл по законосъобразността на отказа на останалтe правни основания - чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. За да установи задълженията по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. по данъчните фактури от "Гордън" ЕООД от 2006 г., органът по приходите е приел, че по посочените сделки жалбоподателят е заплатил възнаграждение за консултации и транспортни услуги, без те реално да са извършени. Направил е извода, че сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане и със стойността на същите е увеличил декларирания финансов резултат на жалбоподателя за 2006 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14 и чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.). Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че е неоснователно възражението за допуснато съществено нарушение на процесуалните правила в хода на извършване на ревизията с твърдения за извършване на насрещни проверки и изготвяне на протоколи през периода на спиране на ревизията. Съдът е анализирал събраните по делото данни и е установил, че видно от приложените към данъчната преписка доказателства през периода от 22.05.2008 г. до 21.07.2008 г. ревизията не е извършвала процесуални действия. Исканията за извършване на насрещни проверки са изпратени преди спирането на ревизията, поради което е нямало процесуални пречки в този период да се извършват насрещни проверки от други ТД на НАП, до които са изпратени исканията преди спирането на ревизията. Второто оплакване е за допуснато нарушение на административнопроизводствените правила при връчване на искането до "Гордън" ЕООД. Това нарушение съдът е отчел, като го е приел за несъществено и съобразявайки разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК и с оглед събраните по делото доказателства, се е произнесъл по съществото на спора - законосъобразността на отказа да бъде признато правото на данъчен кредит, поради липса на доказани реални доставки на стоки и услуги по фактурите издадени от "Гордън" ЕООД . При насрещната проверка извършена на "Гордън" ЕООД, за резултатите от която е съставен ПИНП № 13-01-800192-05/27.06.2008 г. на ТД на НАП-гр. Пазарджик, не е открито лице за контакти. Извършени са две посещения на декларирания адрес за кореспонденция на дружеството, при които не е открито лице за контакт, като са съставени протоколи от 23.05.2008 г. и от 02.06.2008 г. Искането е изпратено и по пощата с обратна разписка, като писмото се е върнало с отбелязване "пратката не е потърсена от получателя". За връчване на искането е приложен редът по чл. 32 ДОПК, чрез прилагане към данъчното досие в 14-дневен срок от поставяне на съобщението за явяване на данъчния субект. Изготвено е съобщение, поставено на определеното за целта място в ТД на 03.06.2008 г. и свалено на 18.06.2008 г. след изтичане на 14-дневния законов срок. Съобщението е изпратено по пощата с обратна разписка, като писмото отново се е върнало с отбелязване "получателят преместен на друг адрес". До изтичане на дадения му срок проверяваното лице или негов представител не се е явил за представяне на изисканите му доказателства и обяснения. В хода на оспорването на РА пред съда жалбоподателят е представил доказателства за прехвърляне на дружествените дялове на ЕООД от Васил Атанасов Грозданов на Божан Христов Стойчев, акт за смърт № 736/25.07.2008 г., издаден от община Пазарджик относно Божан Христов Стойчев, съгласно който Стойчев с починал на 25.07.2008 г., удостоверение за наследници на Божан Христов Стойчев, издадено от община Пазарджик, съгласно което негови наследници са Христо Бижанов Христов и Деяна Божанова Курти. По делото е бил разпитан като свидетел Васил Атанасов Грозданов, бивш управител на "Гордън" ЕООД. Приета е по делото, без да е оспорена от страните, съдебно-счетоводна експертиза. Относно фактурираните транспортни и консултантски услуги са представени Договор за транспортни услуги и логистика и Договор за консултации, във връзка с търговско посредничество тип консултиране при търговски преговори с контрагенти от цялата страна относно пласмент на промишлени стоки. Съдът е направил условно разделяне на две групи на доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга, като такива установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика, и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки, пътни листове за транспортните услуги, осчетоводени записи за извършени разходи на доставчика във връзка с извършване на услугата и др. Наличието на доставка като положителен факт от обективната действителност, от който жалбоподателят черпи права, определя, че е негова тежестта на доказване на този положителен факт. Съдът е приел, след анализ на приетите по делото доказателства, включително и приета по делото съдебно-счетоводна експертиза, че жалбоподателят не е доказал относими факти, които да доведат до заключението, че фактурираните доставки са реално осъществени. Не са представени трудови договори, подадени в НАП уведомления за регистрация на същите, ведомости за работни заплати или др. документи, за установяване брой на заети лице и изпълняваните от тях длъжности при фирмите-доставчици. Представеният при ревизията договор за транспортни услуги и логистика не доказва реалното изпълнение на транспортните услуги. Същият доказва наличието на облигационна връзка между страните, но не и изпълнението на договорения предмет. В подкрепа на твърденията си и при указана доказателствена тежест от съда, жалбоподателят ангажирал писмени доказателства - 7 бр. пътни листове. Въпреки че за представените пътни листи вещото лице е приело, че са в изпълнение на представения договор, съдът, съпоставяйки пътните листи и фактурите, е установил, че не пътните листи не могат да бъдат обвързани с фактурите като дати, а също и като съдържание. Поради оспорването им от ответната страна, съдът е ценял тяхната доказателствена стойност като частни документи и е обсъдил показанията на се. Грозданов като бивш управител и едноличен собственик на капитала на дружеството. Показанията на свидетеля са твърде общи и непоследователни, поради което правилно първоинстанционния съд е приел, че същите не могат да бъдат ценени като установяващи относими факти към спора. Относно отразения предмет по част от фактурите "консултации" по договора за търговско посредничество се твърди, че са извършвани лично от Божан Стойчев. Лицето е починало и за същия не са ангажирани доказателства за осъществяване на каквито и да е услуги. От договора не може да се конкретизира начинът, по който ще бъде извършена услугата консултиране. Не се установява и изпълнени ли са уговорените услуги. За изпълнение на услугите не са представени никакви конкретни доказателства - приемо-предавателни протоколи, справки, калкулации, проекти, разработки, проучвания, доказателства за реално направени надлежно измерени разходи за извършване на сделки за услуги, документи, които да могат да бъдат обвързани по някакъв начин с издадените фактури. Вещото лице също не установява осчетоводяване на някакъв резултат, вследствие на осъществени консултации по Договора . Относно фактурираните стоки по фактура № 1/18.01.2007 г. има приемо-предавателен протокол от същата дата и фискален бон за плащане по твърдение на вещото лице, но такъв не е представен по делото. По фактура № 17/30.04.2007 г. няма нито приемо-предавателен протокол, нито фискален бон. Фактура № 21/31.05.2007 г. е представена с жалбата до Д "ОУИ" с нотариална заверка от 04.03.2009 г., като по тази фактура няма нито приемо-предавателен протокол, нито фискален бон. Представеният по едната фактура приемо-предавателен протокол не може да установи реалността на доставките на стоки, защото в случая той е единствено и изолирано доказателство, което не кореспондира със счетоводни записвания, извършени при доставчика, не е доказано как са транспортирани и съхранявани стоките. Освен това, приемо-предавателният протокол като частен удостоверителен документ следва да се цени ведно с останалите доказателства по делото, поради оспорването му от ответната страна. Такива доказателства обаче липсват. Обясненията, дадени от бившия управител на дружеството-доставчик във връзка с транспортирането на стоката не се подкрепят с представянето на товарителници, нито на доказателства за направени разходи във връзка с транспорта, например за горива и за възнаграждение на шофьор. И тук важи приетият от съда извод за доказателствената тежест в процеса. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който трябва да докаже по пътя на пълно насрещно доказване, че доставките на стоки са реално извършени. В хода на административния процес, както и в хода на оспорване на РА акт по административен и съдебен ред, такова доказване не е осъществено. Относно приетия по делото РА на доставчика, съдът е констатирал, че в него няма констатация за редовно водено счетоводство, не са направени никакви констатации по ЗСч. За м. декември 2006 г. в акта липсват констатации за осъществени от "Гордън" ЕООД доставки като изпълнител, дори не е упоменато, че декларираният резултат за периода не се променя. Ревизионният акт не обхваща 2007 г. Позоваването от страна на жалбоподателя на ревизионния акт на доставчика при така отразените в същия констатации на органите по приходите не налага извод за реалност на процесните доставки. Фактът, че Божан Христов Стойчев е починал на 25.07.2008 г. не променя извода на съда за законосъобразност в действията на органа по приходите защото, както е отразено в мотивите на решението, основанието за отказ не е по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), а за доставките от 2007 г. разпоредбата пък въобще е неприложима, доколкото в сега действащия ЗДДС няма разпоредба, аналогична на посочената. Правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реално извършване на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., за което доказателствената тежест в процеса се носи от жалбоподателя. Законът не свързва възникване правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена доставка. Именно непредставянето на доказателствата, позволяващи да се направи извод за реалното осъществяване на доставките, е мотивирал първоинстанционния съд да приеме за ненастъпили обстоятелствата, претендирани от жалбоподателя. Относно облагането по ЗОДФЛ (отм.), въз основа на констатациите по ЗДДС (отм.) правилно е прието, че по разглежданите сделки за 2006 г. е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (отм.), защото е извършено заплащане на възнаграждение за консултации и транспортни услуги, без те да са реално осъществени. Следователно сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, съгласно чл. 14 от същия закон и по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от закона със стойността на тези сделки законосъобразно органът по приходите е увеличил финансовия резултат на жалбоподателя за периода и правилно е определен допълнителен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Двете констатации са обвързани и потвърждаването на тази по косвения данък рефлектира върху облагането с прекия данък. При така анализирани установените по делото данни налагат изводи за законосъобразност на обжалвания РА, както правилно е приел и административния съд. Обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК Върховният административен съд, първо отделение,