Решение № 6218 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2968/2020 г.

Решение № 6218 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2968/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП срещу Решение № 44/06.01.2020 г., постановено по адм. дело № 4080/2019 г. на Административен съд – София-град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт / РА/ № 22220217008500-091-001/30.07.2018 г., потвърден с Решение № 253/11.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София в частта, с която за Й. Рангелова са определени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 32 417. 61 лв., за 2012 г. - 5 447, 16 лв. и частично за 2013 г. в размер на 13 305, 83 лв., ведно със следващите се лихви за забава в общ размер от 29 252. 44 лв. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че решаващият състав неправилно е приел, че нормата на чл. 181, ал. 1 ЗУТ е приложима за определянето на датата на получаване на престацията по смисъла на чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. Сочи, че релевантен е моментът на издаване на разрешението за ползване на процесния имот, тъй като към тази дата ревизираната е получила престацията във вида, уговорен със строителя при учредяването на правото на строеж. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение в атакуваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба – Й. Рангелова от [населено място], чрез процесуален представител в о. с. з оспорва основателността й. Представя писмена защита по съществото на спора и претендира присъждане на осъществените разноски Прокурорът от ВАП дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Настоящият касационен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността на РА / РА/ № 22220217008500-091-001/30.07.2018 г., потвърден с Решение № 253/11.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София, с който за Й. Рангелова са определени допълнителни задължения по ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 52 489, 89 и лихви за забава в общ размер на 29821. 75 лв. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първостепенният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК. Установеността им е обоснована с липсата на подадени от ревизираната годишни данъчни декларации по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ за реализирани доходи от наем и за непаричен доход от учредено право на строеж. След анализ на представените от Й. Рангелова документи, органите по приходите са съобразили, че с НА № 74/2007 г. за учредяване на право на строеж върху недвижим имот срещу задължение за построяване на жилищна сграда и обекти в сградата за собствениците на имота, ревизираната, като собственик на 2/3 ид. части и А. Боянов, като собственик на 1/3 ид. част от УПИ, находящ се в гр. София, са учредили на "Фина 5" ООД право на строеж за построяване на жилищна сграда, като са си запазили и взаимно отстъпили и уредили правото на строеж върху конкретно посочени обекти в сградата. За Й. е запазено правото на строеж върху апартамент № 8; апартамент № 10; апартамент № 11, апартамент № 13; магазин № 1 и склад към него; магазин № 3, ведно със съответните общи части от сградата и мазета към апартаментите, както и подземни гаражи 1-2, 6 и 7. Срещу учреденото право на строеж "Фина 5" ООД е поело задължението да изгради цялата сграда, включително и обектите на собствениците, изцяло със свои средства, труд, материали, организации и всички други инвестиции, съгласно уговорено в НА и съгласно сключения между страните договор от 12.03.2007 г. и анекс към него от 05.09.2007 г. Отчитайки волеизявленията на страните по горепосочения договор, органите по приходите са приели, че се касае за две насрещни сделки, при които възнаграждението е определено в стоки или услуги, но няма размяна на парични престации. На основание чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ те са счели, че следва престациите да се остойностят в български лева към датата на придобиването им, като за целта са назначили експертиза по реда на чл. 60 ДОПК. Вещото лице е приложило метода на увеличената стойност съгласно чл. 3, т. 3 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и § 1, т. 10, б. "в" от ДР на ДОПК. Въз основа на този метод, експертът е определил конкретно цената на СМР за отделните обекти в сградата, като общата им пазарната цена възлиза на сумата от 360 354. 11 лв. към 12.08.2011 г. Именно към тази дата органите по приходите са приели, че ревизираната е придобила обектите в сградата и съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ е получила непаричен доход, който е следвало да декларира. На 12.08.2011 г. е издадено разрешение за ползване на имотите, а издаването му е предвидено от страните като крайна дата на строителството съгласно договора от 12.03.2007 г. При това остойностяване на получения от Й. непаричен доход органите по приходите са пристъпили към определяне на годишните данъчните основи за ревизираните периоди на основание чл. 17 ЗДДФЛ. За 2011 година размерът на данъчната основа е определен чрез сборуване на получени доходи от наеми непаричен доход в размер на 360 354. 11 лв. Отчетено е, че имотът, върху който е учредено правото на строеж, е дарен на ревизираната, с оглед на което и по аргумент от чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ не е приспадната цена на придобиване от определената от експерта пазарна цена. Редуцирани са само 10 на сто разходи, в резултат на което разликата от 324 318, 70 лв. е приета за данъчна основа. Така е установено задължение за подоходен данък за 2011 г. в размер на 32 417, 61 лв. и лихви за забава в размер на 20 606. 66 лв. За 2012 г. размерът на годишната данъчна основа е определен като сбор от получени доходи от наем и получен доход от продажба на недвижим имот, находящ се в сградата, изградена от "Фина 5" ООД. При продажна цена в размер на 89 968, 18 лв. и цена на придобиване към 12.08.2011 г. в размер на 29 151, 97 лв., органите по приходите са приели, че полученият от продажбата доход не попада в кръга на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ, но от разликата между продажната и придобивната цена на основание чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ следва да се приспаднат 10 на сто разходи. Така те са определили допълнително дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 5 447, 16 лв. и лихви за забава в размер на 2 904 лв. За 2013 г. размерът на годишната данъчна основа е формиран като сбор от данъчните основи на получени доходи от наем и доход от продажба на апартамент № 8 от сградата, изградена от "Фина 5" ООД, придобит на 12.08.2011 г. при пазарна цена от 77 077. 90 лв., определена от вещото лице в ревизионното производство. Имотът е продаден за 224 920, 45 лв., с оглед на което и предвид двугодишния период между придобиването и продажбата му ревизиращите са приели, че данъчната основа за този доход на ревизираната следва да се редуцира с 10 на сто разходи и възлиза на 133 058. ЗЗ лв. Така те са определили допълнително дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 14 625. 12 лв. и лихви за забава в размер на 6 311, 09 лв. В хода на съдебното производство е представен акт за приемане на конструкция от 22.12.2008 г., приложение 14 към чл. 7, ал. 3, т. 14, образец 14 от Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, удостоверяващ завършване на строежа на процесната сграда на етап "груб строеж". Проведена е и СТЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентни дадено. Вещото лице е определило пазарната стойност на имота към датата на учредяване на правото на строеж, стойността на извършените строителни работи от 01.01.2011 г. до 12.08.2011 г; пазарната стойност на обектите към датата на завършване на сградата в груб строеж- 22.12.2008 г и към 12.08.2011 г. След анализ на събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че между страните на е спорно, че ревизираната не е декларирала реализирани доходи от наем през процесните данъчни периоди, с оглед на което обосновано приходните органи са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. Преценил е, че спорът между страните се концентрира върху въпроса към кой момент Й. е получила непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 във вр. с чл. 10, ал. 2 ЗДДФЛ от придобитите след учредяването на правото на строеж самостоятелни недвижими имоти в сградата, изградена от "Фина 5" ООД. По аргумент от чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ решаващият състав е приел, че датата на придобиване на непаричен доход от продажба/ замяна е датата на получаване на престация. В тази връзка той не е възприел извода на ревизиращите, че това е датата на издаване на разрешението за ползване на сградата - 12.08.2011 г. Според съда, релевантна е датата на акта, удостоверяващ завършването на сградата на етап "груб строеж" – 22.12.2008 г. Това заключение е обосновано с разпоредбите на чл. 63 ЗС във вр. с чл. 181 ЗУТ. Тъй като разрешението за нейното ползване не урежда вещни права, то съдът е приел, че правото на собственост върху отделните обекти в сградата е придобито през 2008 г. и в същия данъчен период е възникнал облагаем доход за процесните имоти. Данъчен период 2008 година обаче не е включен в обхвата на ревизията, а и за него и изтекъл срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК, с оглед на което решаващият състав е приел, че през 2011 г. ревизираната не е получила непаричен доход, който да обуславя дължимост на подоходен данък в размер на 32 417. 61 лв. Аналогично, въз основа на заключението, че непаричният доход от придобитите в собственост обекти в сграда е получен през 2008 г., съдът е приел, че доходите от осъществените продажби през 2012 и 2013 г. попадат в кръга на необлагаемите по чл. 13, ал. 1, т. 1, б "а" ЗДДФЛ. Счел е, че между датата на придобиването и продажбата на процесните недвижим имоти са изминали повече от три години, с оглед на което РА и в тези му части следва да се отмени. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Първостепенният съд правилно е приел, че с договора по НА № 74/2007 г. Й. Рангелова е прехвърлила възмездно на "Фина 05" ООД притежаваните от нея ид. части от правото на строеж върху съсобствен имот, но не е съобразил, че насрещната престация, поета от суперфициаря, е за извършване на определен с договора обем строително-монтажни работи. Тази престация е непарична и по аргумент от чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ доходът се смята придобит към датата на получаване на престацията. Дължимото на ревизираната от "Фина 05" ООД обаче не е прехвърлянето на правото на собственост върху процесните обекти в сградата, а изпълнението на уговорените строителните работи като възнаграждение за учреденото право на строеж. Поради това неправилно решаващият състав е счел, че датата на получаване на престацията е датата, на която е удостоверено изграждането на сградата на етап "груб строеж". Действително, към този момент правото на строеж върху запазените за собствениците на имота обекти в сградата се е трансформирало в правото на собственост, но дължимата от "Фина 05" ООД престация за строителна услуга не е получена в пълен обем. След като в договора от 12.03.2007 г. за учредяване на правото на строеж срещу инвестиционно проектиране страните са уговорили, че СМР следва да бъдат предадени на ревизираната при степен на пълна завършеност и готов вид на обектите, то законосъобразно органите по приходите са приели, че Й. е получила дължимата от "Фина 05" ООД престация /строителната услуга/ на 12.08.2011 г., когато е издадено разрешението за ползване на сградата. Доходът от тази сделка законосъобразно е квалифициран от ревизиращите като непаричен по смисъла на чл. 10, ал. 2 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. Именно тази материалноправна норма е приложена от органите по приходите в ревизионното производство, независимо, че формално са се позовали на особения ред на чл. 122-124 ДОПК. С това не е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, тъй като то не е рефлектирало върху точното определяне на крайния размер на установените с РА данъчни задължения. При формирането на данъчната основа за 2011 г. чрез определянето на пазарната цена на придобития непаричен доход, законосъобразно органите по приходите са се позовали на заключението на експерта в проведената в хода на ревизията оценителна експертиза. Отговорите на вещото лице относно формираната обща пазарна стойност на СМР за ревизираната към 12.08.2011 г. са съобразени с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и начините на прилагане на посочените методи, регламентирани в Наредба Н-9 от 14.08.06 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, издадена от Министъра на финансите, обн. ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г. Използван е методът на увеличената стойност при отчитане на уговорения от страните етап на завършеност, без да е включена стойността на правото на строеж, в резултат на което законосъобразно е определена обща пазарна цена в размер на 361 354. 11 лв. Необосновано в тази връзка първостепенният съд е кредитирал заключението на вещото лице по проведена в хода на съдебното производство СТЕ, което не се основава на нито един от методите по § 1, т. 1 - от ДР на ДОПК, нито на конкретизация на параметрите, използвани за оценката чрез посочения метод на вещната стойност. Основателен е доводът на касатора, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че през данъчната 2011 г. Й. не е получила непаричен доход в размер на 360 354. 11 лв. При формиране на данъчната основа за този доход законосъобразно органите по приходите са съобразили разпоредбата на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, като са намалили положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото с 10 на сто разходи. Урегулираният поземлен имот, върху който е изградена сградата е придобит от ревизираната по дарение, в резултат на което данъчната основа за облагане точно е определена като възлизаща на сумата от 324 318. 70 лв. При сумиране и на получените от ревизираната през 2011 г. доходи от наем в размер на 2 674. 32 лв., допълнително дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ възлиза на 32 417. 61 лв., ведно с лихви за забава в размер на 20 606. 66 лв. Това са размерите на задълженията, установените с РА, с оглед на което като отменил РА в тази му част АССГ е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Същият краен извод следва и относно останалата обжалвана част от решението. Изводът на първостепенният съд за недължимост на установените с РА за 2012 г. и 2013 г. данъчни задължения е основан на констатацията, че горе посоченият непаричен доход е придобит пред 2008 г. С оглед изложените съображения, че той е получен през 2011 г., неправилен се явява извода на решаващия състав, че получените доходи от продажба на недвижими имоти в същата сграда през 2012 и 2013 г. попадат в кръга на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ. Между датата на придобиването и датата на продажбата на апартамент № 10 и апартамент № 8 не са изминали повече от три години, поради което и на основание чл. 33, ал. 1 вр. с ал. 6 ЗДДФЛ правилно органите по приходите са формирали данъчни основи като от продажните цени на апартаментите са приспаднали цените на придобиването им и 10 на сто разходи. Ето защо, като е отменил РА и в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъда отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение и заплатената държавна такса за касационното производство, наред с юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение