Решение № 12462 от 7.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5235/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Джей Кей Фарма ООД, подадена чрез пълномощник адв. Йорданов, против решение 1119 от 23.02.2021 г., постановено по адм. дело 4112/2020 г. на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) П-22221719191542-004-001/04.12.2019 г., потвърден с Решение 292 от 21.02.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, ал. 1, т. 3 от АПК. Твърди се, че решението на АССГ е неправилно, в частта, с която се отхвърля жалбата на дружеството против АПВ, в частта на отказано възстановяване на следните суми: 1. В размер на 108 649,82 лв. и лихви от 2 354,27 лв., платени на отпаднало основание отменен в тази част Ревизионен акт Р-22221717008688-091-001/03.07.2019 г.; 2. Невъзстановен в срок данъчен кредит за м.10.2017г. и м. 11.2017г. в размер, както следва от 87 558,36 лв. и лихви от 16 929,20 лв. за м.10.2017г. и 77 866,02 лв. и лихви от 14 428 лв. за м.11.2017г.; 3. Лихва върху невъзстановен в срок данъчен кредит за м.12.2016г. в размер на 9 908,28 лв.; Излаган се доводи, че установените задължения в размер на 108 649,82 лв. с РА Р-22221717008688-091-001/03.07.2019г. са платени на отпаднало основание, предвид че посочения РА е отменен с решение 1615/24.09.2019г. на директора на дирекция ОДОП София и се явява недължимо събрана сума по смисъла на чл.129, ал.5, т.1 и ал.6 от ДОПК. По отношение на невъзстановен в срок данъчен кредит за м.10.2017г. и м. 11.2017г. и лихви се твърди, че със съдебната жалба е претендирано частично възстановяване на данъчен кредит, както следва от 87 558,36 лв. и лихви от 16 929,20 лв. за м.10.2017г. и 77 14428лв. за м.11.2017г., които са признати на дружеството с първия РА /има се предвид РА Р-22221717008688-091-001/03.07.2019г. По отношение на претендираната лихва върху невъзстановен в срок данъчен кредит за м.12.2016г. в размер на 9 908,28 лв. са изложени доводи, че съдът не е обсъдил допълнителните алтернативи за определяне на началния момент за дължимост на данъка, респективно началния момент за дължимост на лихви за забава на основание чл.92, ал.1, т.4 от ЗДДС и чл.92, ал.11 от ЗДДС. Претендира се отмяна на обжалваното решение и вместо него да се отмени АПВ, както и да се присъдят разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. Манчева оспорва жалбата с искане да се остави като правилно обжалваното решение, както и се присъдят разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховния административен съд, състав на първо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна в първоинстанционното производство и в срока, визиран в чл. 211, ал.1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество съобразно чл. 218 от АПК, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил АПВ П-22221719191542-004-001/04.12.2019 г. на инспектор по приходите в ТД на НАП София , потвърден с Решение 292 от 21.02.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който е отказано възстановяване на суми в общ размер на 317 731,98 лв. по т.1 и т.4-т.10 от искане на Джей Кей Фарма ООД с вх. 53-03-3617/08.11.2019г. по описа на ТД на НАП София, подробно посочени в обжалваното решение. С обжалваното пред настоящата инстанция решение на АССГ е отхвърлена жалбата на Джей Кей Фарма ООД против АПВ П-22221719191542-004-001/04.12.2019 г., потвърден с Решение 292 от 21.02.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София и осъдено дружеството да плати дирекция ОДОП - София разноски в размер на 5 677,76 лв. За да постанови този резултат, съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в предписаната форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и при правилно приложение на материалният закон. Относно претендираната за възстановяване сума в размер на 9 908,28 лева, представляваща законна лихва за забава върху невъзстановен в срок данъчен кредит по ЗДДС за данъчен период м. 12. 2016 г., за периода от 15.02.2017 г. до 23.02.2018 г. / т.1 от искането/, съдът е приел за установено следното: За данъчен период м.12.2016 г., дружеството е подало СД за ДДС 22171375929/15.01.2017 г. с резултат ДДС за възстановяване в размер на 95 366, 22 лв. посочен в кл. 60 на СД, но не попълнило клетка 80 на справката - декларация по ЗДДС и не е поискало възстановяване на данъка на основание чл.92, ал.3, т.1 от ЗДДС. Приел е за установено, че за периода м. 12. 2016 г. на дружеството е извършена ревизия, приключила с Ревизионен акт Р- 22221717001430-091-001/13.02.2018 г., за който период ревизията не е установила основания за корекции на декларирания резултат. С ревизионния акт от 13.02.2018 г. претендираната сума в размер на 95 366,22 е възстановена, като е извършено прихващане на задължения в размер на 45 867,35 лв. на 13.02.2018 г., и е възстановена разликата от 49 498,87 лв. на 23.02.2018 г. Върху тази сума е прието, че се дължи лихва в размер на 137,51 лв., за периода от 13.02.2018 г. (датата на Ревизионен акт Р-22221717001430-091- 001/ 13.02.2018 г., с който сумата е възстановена) до 22.02.2018 г. (денят преди реалното възстановяване на данъка, извършено на 23.02.2018 г.) В последствие с АПВ П-22221718103145-004-001/03.07.2018 г. сумата в размер на 45 867,35 лв. е възстановена на дружеството, ведно с дължимата лихва в размер на 1 796,61 лв. за периода от 13.02.2018 г. до 03.07.2018 г. /датата на издаване на РА/. При тези факти е направен извод, че органът по приходите не е изпаднал в забава след изтичане на законоустановения срок от подаването на справка-декларацията по ЗДДС. Посочил е, че в ППЗДДС се определя реда, по който носителя на правото на ДДС за възстановяване следва да го упражни, а именно чрез попълване на клетка 80 от справката-декларация за месеца, в които изтича процедурата по приспадане. В случая дружеството не попълнило клетка 80 от Справката-декларация, поради което не е налице заявен данък за възстановяване по реда на чл. 92, ал. 1, т. 4 и т. 5 ЗДДС. Прието е, че правилно е приложена разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ДОПК. Съгласно тази разпоредба срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт, като в случая жалбоподателят не твърди да са налице основания за приложение на изключението, посочено в същата разпоредба. Направен е извод за неоснователност на жалбата, в тази и част. Относно претендираните за възстановяване суми за ДДС и лихви по т.4-т.10 от искането, съдът е приел за установено следното: За да откажат възстановяване на посочените суми, ревизиращите органи са приели, че за данъчен период м. 04; м. 05; м. 10 и м.11.2017 г. е налице незавършила данъчна ревизия, приключила с Ревизионен акт Р-22221717008688-091-001/03.07.2019 г., поправен с РА за поправка П-22221719115190-003-001/05.07.2019 г. , обжалван пред директора на Дирекция "ОДОП София. С Решение 1615/24.09.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП София е постановено отмяна на РА от 03.07.2019 г., поправен с РАПРА от 05.07.2019 г. в оспорената част на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди: м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11 на 2017 г., като административната преписка е върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, с указания в 30-дневен срок от връчване на решението да бъде издадена нова заповед за извършване на ревизия за периода м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11 на 2017 г. Последвало е издаване на нова заповед за ревизия 22002219006340-020-001/30.09.2019 г., за данъчните периоди м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11 на 2017 г., като ревизията е със срок на приключване 23.01.2020 г. Ревизията е приключила с издаване на РА на 13.07.2020 г., с който след извършено прихващане е установена сума за възстановяване в размер на 53 861,67 лв. ДДС, за периода от 01.10.2017 г. до 30.11.2017 г. Съдът е приел, че органите по приходите и решаващият орган са приложили правилно материалния закон разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС, отказвайки уважаването на искането на жалбоподателя за възстановяване на претендираните суми и лихви по т. 4- т. 10 вкл. от Искането. За правилни са приети изводите на приходните органи, че неприключилото ревизионно производство е факт, който препятства преценката им относно законосъобразността и основателността на претендираните от дружеството суми за възстановяване. В подкрепа на горните изводи бил и фактът, че с РА Р-22002219006340-091-001/13.07.2020 г. са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 04/2017 г.; м. 05/2017 г.; м. 10/2017 г. и м. 11/2017 г., извършени са прихващания и е установена сума за възстановяване в размер на 53 861, 67 лв. - данък добавена стойност от 01.10.2017 г. до 30.11.2017 г. По отношение на доводите в писмени бележки от процесуалния представител на жалбоподателя за наличие на правен интерес от съдебна отмяна на АПВ и в частта за възстановен данъчен кредит за м. 10. и м. 11. 2017 г. с РА Р-22002219006340-091-001/13.07.2020 г. съдът е намерил същите за неоснователни. Отново е посочил, че към датата на издаване на процесния АПВ е налице незавършило ревизионно производство, предмет на претенцията на жалбоподателя, формулирана по т. 4 до 10 вкл. от искането. Ревизионното производство по това искане е завършило с РА Р-22002219006340-091-001/13.07.2020 г., с който е възстановена сумата в размер на 53 861, 67 лв. за данък добавена стойност от 01.10.2017 г. до 30.11.2017 г. Този ревизионен акт подлежи на самостоятелно обжалване по реда на чл. 152, ал. 1 и чл. 156, ал. 1 от ДОПК, като в настоящото производство такъв контрол е недопустим. Обжалваното решение е правилно. Не са налице основанията по чл.209, т. 3 АПК за отмяна на съдебния акт. На основание чл. 221, ал. 2, изр.2 от АПК, настоящото решение на касационната инстанция препраща към мотивите, съдържащи се в обжалвания първоинстанционен съдебен акт. Първия спорен по делото въпрос е подлежат ли на възстановяване в процедура по чл.129 от ДОПК, претендирани суми за ДДС и лихви по незавършило ревизионно производство. Фактическата обстановка по делото е изяснена и е безспорна. По делото не е спорно, че с РА Р-22221717008688-091-001/03.07.2019г., поправен с РА за поправка П-22221719115190-003-001/05.07.2019 г. на Джей Кей Фарма ООД са определени задължения за ДДС за периоди м.04., м.05, м.10. и м.11.2017г. Не е спорно също, че РА и РАПРА са оспорени по административен ред и с Решение 1615/24.09.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП София е постановено отмяна на РА от 03.07.2019 г., поправен с РАПРА от 05.07.2019 г. в оспорената част на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди: м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11 на 2017 г., като административната преписка е върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, с указания в 30-дневен срок от връчване на решението да бъде издадена нова заповед за извършване на ревизия за периода м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11 на 2017 г. Последвало е издаване на нова заповед за ревизия 22002219006340-020-001/30.09.2019 г., за данъчните периоди м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11 на 2017 г., като ревизията е със срок на приключване 23.01.2020 г. към датата на издаване на процесния АПВ 04.12.2019г. ревизионното производство не е приключило с влязъл в сила РА. По реда на чл.128-129 от ДОПК се прихващат или възстановят недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми подлежащи на възстановяване съгласно данъчното и осигурителното законодателство. Съгласно чл.129, ал.5, т.1 от ДОПК, органът по приходите е длъжен в 30-дневен срок от предявяването пред него на влязъл в сила съдебен или административен акт да възстанови или прихване по реда на ал. 2, т. 2 изцяло посочените в акта суми, заедно с дължимата по ал. 6 лихва, когато с акта в полза на задълженото лице е признато правото на получаване на: суми за неправилно или недължимо платени, внесени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, такси, глоби, имуществени санкции, установени, събрани или наложени от органите по приходите, включително внесени по писмено указание или становище. Въз основа на събрания в съвкупност доказателствен материал, първоинстанционния съд правилно е приел, че законосъобразно е отказано възстановяване на търсените суми по следните допълнителни мотиви: Претендираните за възстановяване суми не попадат в хипотезата на чл. 129, ал. 5, т. 1 от ДОПК - не е налице влязъл в сила административен или съдебен акт, с което да е признато правото на заявителя да получи исканите суми за възстановяване. Не е такъв административен акт - Решение 1615/24.09.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП София, с което е постановена отмяна на РА от 03.07.2019 г., поправен с РАПРА от 05.07.2019 г. в оспорената част на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди: м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11 на 2017 г., като административната преписка е върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия, с указания в 30-дневен срок от връчване на решението да бъде издадена нова заповед за извършване на ревизия за периода м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11 на 2017 г. В случая, претендираните за възстановяване суми не са окончателно определени с влязъл в сила административен акт (РА или АПВ) или съдебен акт, поради което не попадат в нито един от предвидените хипотези от фактическия състав на чл.129, ал.5 от ДОПК. Тези аргументи са относими както за претендираните суми за ДДС и лихви в размер на 108 649,82 лв. и законна лихва от 2 354,27 лв., така и за претендираните суми за невъзстановен в срок данъчен кредит за м.10.2017г. и м. 11.2017г. в размер, както следва от 87 558,36 лв. и лихви от 16 929,20 лв. за м.10.2017г. и 77 866,02 лв. и лихви от 14 428 лв. за м.11.2017г., предвид, че за всички тези претенции не е налице влязъл в сила административен или съдебен акт, с което да е признато правото на заявителя да получи исканите суми за възстановяване. Втория спорен по делото въпрос е подлежат ли на възстановяване в процедура по чл.129 от ДОПК, претендираната лихва върху невъзстановен в срок данъчен кредит за м.12.2016г. в размер на 9 908,28 лв. с аргументи за алтернативно приложение на чл.92, ал.1, т.4 от ЗДДС и чл.92, ал.11 от ЗДДС. По делото няма спор по фактите и същите са правилно установени. За данъчен период м.12.2016 г., Джей Кей Фарма ООД е подало СД за ДДС 22171375929/15.01.2017 г. с резултат ДДС за възстановяване в размер на 95 366, 22 лв. посочен в кл. 60 на СД, но не попълнило клетка 80 на справката - декларация по ЗДДС и не е поискало възстановяване на данъка на основание чл.92, ал.3, т.1 от ЗДДС. Установено е, че за периода м.12.2016 г. на дружеството е извършена ревизия, приключила с Ревизионен акт Р- 22221717001430-091-001/13.02.2018 г., за който период ревизията не е установила основания за корекции на декларирания резултат. С ревизионния акт от 13.02.2018 г. претендираната сума в размер на 95 366,22 е възстановена, като е извършено прихващане на задължения в размер на 45 867,35 лв. на 13.02.2018 г., и е възстановена разликата от 49 498,87 лв. на 23.02.2018 г. Върху тази сума е прието, че се дължи лихва в размер на 137,51 лв., за периода от 13.02.2018 г. (датата на Ревизионен акт Р-22221717001430-091- 001/ 13.02.2018 г., с който сумата е възстановена) до 22.02.2018 г. (денят преди реалното възстановяване на данъка, извършено на 23.02.2018 г.) В последствие с АПВ П-22221718103145-004-001/03.07.2018 г. сумата в размер на 45 867,35 лв. е възстановена на дружеството, ведно с дължимата лихва в размер на 1 796,61 лв. за периода от 13.02.2018 г. до 03.07.2018 г. При тези факти, настоящата инстанция намира, че с оспореното решение не е допуснато нарушение на материалния закон. Съгласно чл.88, ал.4 от ЗДДС, регистрираното лице определя само резултата за всеки данъчен период - данък за внасяне в държавния бюджет или данък за възстановяване от държавния бюджет. По реда на чл.125, ал.1 от ЗДДС, декларирането на данъка става с подаване на справка декларация по образец, определен в ППЗДДС. Съгласно чл.92, ал.3, т.1 от ЗДДС, независимо от ал. 1 данъкът за възстановяване по чл. 88, ал. 3 се възстановява в 30-дневен срок от подаване на справка-декларацията, когато лицето е извършило за последните 12 месеца преди текущия месец облагаеми доставки с нулева ставка на обща стойност повече от 30 на сто от общата стойност на всички извършени от него облагаеми доставки, включително доставките с нулева ставка. Процедурата за възстановяване на данъка е определена в чл.70 от ППЗДДС. Съгласно чл.70, ал.1 от ППЗДДС, когато регистрирано лице декларира в подадена от него справка-декларация за определен данъчен период данък за възстановяване и за същото лице са налице обстоятелствата по чл. 92, ал. 3 и 4 от закона и то желае да прилага тази разпоредба, лицето посочва в клетка 81 или клетка 82 на справка-декларацията за периода данъка за възстановяване, който подлежи на възстановяване или прихващане в 30-дневен срок. Поради това, че ППЗДДС регламентира реда, по който носителя на право на възстановяване на ДДС следва да го упражни, а именно попълване на кл.80 и кл.81 от СД, то правилно съдът е приел , че при непопълването им не е налице заявен данък за възстановяване по смисъла на чл.92, ал.3 и ал.4 от ЗДДС.