Решение № 3837 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9644/2019 г.

Решение № 3837 от 12.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9644/2019 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на изпълняващ правомощията директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оправомощен със заповед № 3 ЦУ-ОПР-23/16.06.2017 г. на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, против решение № 1372/20.06.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 2437/2018 г. по описа на съда, с което е отменен ревизионен акт № Р-16001618000015-091-001/23.05.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 406 от 13.07.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира за правилен подхода за облагане по общия ред, тъй като доходите на ревизираното лице с неустановен произход попада в чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и с ревизионния акт законосъобразно са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и за отхвърляне на жалбата против ревизионния акт. По делото е депозирано и писмено становище, чрез процесуален представител, с което поддържа касационната жалба и искането от съда, претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции и в случай, че ответникът по касация претендира такива, прави възражение за прекомерност на основание чл. 78, ал. 5 от ГПК. Ответникът по касационната жалба - М. Куманова, чрез процесуалния си представител адв. Апрахамова, я оспорва по съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор и в съдебно заседание с искане за оставяне в сила на обжалваното решение. Претендира присъждане на направените разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е ревизионен акт № Р-16001618000015-091-001/23.05.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 406/13.07.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на М. Куманова са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 252, 48 лв., 2013 г. в размер на 1 001, 46 лв., 2014 г. в размер на 1 533, 72 лв., 2015 г. в размер на 3 601, 58 лв. и 2016 г. в размер на 507, 77 лв., и общо лихви в размер на 2 342, 51 лв. В ревизионното производство е установено, че като местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ М. Куманова е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ за доходите, получени от нея през данъчните периоди, попадащи в обхвата на ревизията. Страните не спорят, че М. Куманова е [семейно положение], с две пълнолетни деца, че е съдружник в "Куманов 95" ООД и притежава 1/2 от дяловете в търговското дружество. През ревизирания период не е декларирала получени доходи от трудови правоотношения или доходи от други източници. През 2013 г. е получила доход от прехвърляне на права и имущество на недвижими имоти - наследствено жилище в съсобственост с други наследници. Придобити са средства от дарение от роднини. Установено е също, че лицето е извършило значителни по размер разходи, основно за вноски в дружеството, на което е собственик и управител. В хода на извършената проверка на "Куманов 95" ООД е установено, че за периода 2012 г. - 2016 г. от съдружниците са внасяни допълнителни средства в касата на дружеството, отразявани по кредита на сметка 499 Други кредитори, общо за периода - 216 870, 46 лв., като внесената в касата на дружеството сума от М. Куманова е в размер на 108 435 лв. След анализ на събраната информация е формиран извод, че доказателствата относно имущественото и финансовото състояние на Куманова показват, че са налице предпоставките и се реализира съставът на чл. 35 от ЗДДФЛ. Прието е, че лицето не е посочило конкретна сума за начално салдо на парични средства в брой, поради което е взета предвид установената сума на пари в брой към 1.01.2012 г. при извършената предходна проверка, приключила с протокол № ПФ- 16001617000350-073-001/29.12.2017 г. в размер на 6 145, 32 лв. Извършена е съпоставка на направените разходи с декларирани и/или получени доходи от М. Куманова, при което е установено превишение на извършените разходи, както следва: за 2012 г. - 12 524, 77 лв., за 2013 г. - 10 014, 61 лв., за 2014 г. - 15 337, 24 лв.; за 2015 г. - 36 015, 83 лв.; за 2016 г. - 5077, 69 лв. Посочените суми са приети за облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, придобит през съответната данъчна година, и данъчна основа за облагане. След обсъждане на установите факти по делото съдът е приел, че ревизията не е проведена по специалния ред на чл. 122 от ДОПК, а по общия ред и затова приходната администрация не може да се възползва от презумпцията на чл. 123 от ДОПК. Посочил е, че съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ размерът на данъка върху годишна данъчна основа се определя, като от общата годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон се умножи по данъчната ставка 10 на сто, а съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 от ЗДДФЛ, намалена с предвидените в закона данъчни облекчения. Решаващият състав се е мотивирал, че в ревизионния акт не се съдържат констатации относно това кои са източниците, а само е презюмирано, че се касае за такива по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, каквато презумпция в закона няма. Въз основа на това съдът е приел, че ревизионният акт е постановен при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, като данъчната основа е в размер на установени несъответствия - превишения, след което обаче данъчните задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ са определени по общия ред на материалния данъчен закон, а не по аналогия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При така направените изводи от съда е прието, че ревизионният акт е незаконосъобразен, тъй като е направено недопустимо смесване на два напълно различни по смисъл и предназначение начини на облагане и го е отменил. Решение е правилно. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт предвид дадената неправилна квалификация на разликата между направените от ревизираното лице разходи и получените от него приходи като облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Приходните органи неправилно са обложили разликата между разходи и приходи, които са определени като "доходи от други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Цитираната норма регламентира облагаемият доход от други източници и това е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В чл. 10 ЗДДФЛ са уредени видовете доходи, включително и тези по чл. 35 ЗДДФЛ. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 ЗДДФЛ следва да включва годишните данъчни основи за доходите от всички източници. По аргумент от чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния случай ревизията на М. Куманова е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. От мотивите на ревизионния акт е видно, че за процесните периоди е установено превишение на разходите над получените доходи, чрез съпоставка на доходите и имущественото й състояние. Установеният паричен недостиг неправилно е определен като облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Това обстоятелство е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, което в случая не е сторено. Особеният ред се прилага за периода, в който са установени обстоятелствата по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. По силата на чл. 123 от ДОПК само в този случай разходите се смятат за подлежащ на облагане доход. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 от ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с ревизионния акт са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 от ЗДДФЛ. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то издаденият ревизионен акт правилно е отменен като незаконосъобразен от решаващия съд. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че оспореното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, постановено е при правилно прилагане на материалния закон и е обосновано, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от процесуалния представител на ответника по касация за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на М. Куманова следва да се присъдят направените разноски за настоящата касационна инстанция в размер на 1 000 лв., представляващи договорено и заплатено адвокатско възнаграждение съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК, договор за правна защита и съдействие, фактура и преводно нареждане. Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател за прекомерност на адвокатското възнаграждение. В случая ответникът по касация е заплатил възнаграждение на адвокат Апрахамова в размер на 1 000 лева за изготвяне на отговор на касационната жалба и процесуално представителство, който е близо до предвидения минимален размер в чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлизащ на 837, 18 лв. Пред касационната инстанция е представляван от адвокат Апрахамова в проведеното открито съдебно заседание, на което е взето становище по доказателствата и по съществото на спора. При тези данни и с оглед действителната правна и фактическа сложност на делото съдът намира за неоснователно възражението на касатора за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,