Решение № 6037 от 5.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4443/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Йорданов, срещу Решение 6752 от 26.02.2025 г., постановено по адм. дело 11813/2024 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002921002574-091-001/11.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 726/13.05.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, в частта, с която на Автомагистрали" ЕАД да установени задължения по ЗДДС в общ размер на 54 265, 07 лева, в резултат на отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 06, м. 08 и м. 09 по фактури, издадени от Стиви 2020 ЕООД, ведно със съответните лихви и осъдена Национална агенция за приходите да заплати на "Автомагистрали" ЕАД, разноски по делото в размер на 3 501,82 лева. С касационната жалба се твърди неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на съда за реалност на доставките от Стиви 2020 ЕООД с доводи, че съдът е игнорирал редица установени в хода на ревизията факти, като такива, че доставчика не е разполагал с трудов ресурс, нито е закупувал материали, които да вложи при извършване на фактурираните СМР, а съгласно представените договори, материалите, необходимото за СМР и необходимото оборудване ще се доставят от Стиви 2020 ЕООД, както и че за доставчика не се установяват данни за извършване, отчитане и деклариране на стопанска дейност, същия не е открит при извършените насрещни проверки, които обстоятелства преценени в съвкупност обосновавали извод за липса на реални доставки и недобросъвестно поведение от ревизираното дружество с цел ползване на данъчно предимство. В заключение се иска отмяна на обжалваното решение и да се потвърди ревизионния акт. Претендират се и разноски за всяка инстанция за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса за касационното обжалване. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юрисконсулт Теофанова, като се прави искане за присъждане на разноски, съгласно представен списък на разноските. Ответникът - Автомагистрали" ЕАД, чрез процесуален представител юрисконсулт Даков в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура на Република България дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-29002921002574-091-001/11.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 726/13.05.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта с която на Автомагистрали" ЕАД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 54 265, 07 лева, в резултат на отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 06, м. 08 и м. 09 по 13 фактури, издадени от Стиви 2020 ЕООД, ведно със съответните лихви. Във връзка с доставките от ревизираното лице са представени процесните фактури, договори, анекси и протоколи за приемане на дейности. Органите по приходите са констатирали разминаване между подписите в представените при ревизията доказателства и тези, в документите, представени в търговския регистър от Стиви 2020" ЕООД. Събрани са доказателства, че доставчикът не е разполагал с трудов ресурс, с който да осъществи фактурираните доставки, нито е закупувало материали. При ревизията не са установени данни за извършвана стопанска дейност, счетоводна отчетност, подавани годишни декларации и отчети от доставчика. Установено е също, че на адреса на дружеството не се намира офис или лице за контакт. Формиран е извод, че Стиви 2020" ЕООД не е действителен доставчик на фактурираните услуги и са налице данни за участие в данъчна измама на получателя по доставките Автомагистрали" ЕАД. На основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС на ревизираното дружество е отказан данъчен кредит по фактурите, издадени от Стиви 2020" ЕООД. С оспореното решение, АССГ е отменил РА, в оспорената му част, като издаден в нарушение на материалния закон. Този извод е обоснован след като съдът е изброил представените в хода на ревизията доказателства, съпътстващи фактурите - договори и анекси към тях, количествено-стойностни сметки с описани дейности, платежни нареждания, протоколи за приемане на извършените дейности, застрахователни полици и др. Приел е, че макар и частни документи, същите не са оспорени относно тяхната автентичност, поради което верността им се преценява при съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Съдът е приел, че наличието на изпълнени СМР в сгради, собственост на Автомагистрали" ЕАД не е спорна, доколкото този факт е приет изрично в решението на решаващия орган. В тази връзка е изследвал дали от събраните по делото доказателства могат да се установят обективни данни, че данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от прекия му доставчик. Приел е, че твърденията на приходната администрация в тази насока са голословни. А при преценката на този факт, съдът приел, че е от значение и поведението на ревизираното лице, което в случая с факта на заплащане на доставките, на начисляване и деклариране на ДДС по тях, на влагане и използване на предмета на фактурите в независимата икономическа дейност, сочило, че не се установява данъчна измама. Във връзка с тезата на приходните органи, че Стиви 2020 ЕООД, като доставчик във фактурите обективно не би могъл да осъществи фактурираните доставки, съдът с позоваване на Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г. и Решение С-18/13, приел, че липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките, което в случая не се установявало. Решението е неправилно. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че услугата е действително извършена чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Основният спорен въпрос между страните е дали посоченият във фактурите доставчик Стиви 2020 ЕООД реално е доставил услугите, предмет на фактурите. Това се следва от разпоредбата на чл. 11, ал. 1 ЗДДС, която определя, че доставчик по смисъла на този закон е лицето, което извършва доставката на стока или услуга. Поради това за реалността на доставката е необходимо да бъде изследван и въпросът дали тя действително е извършена от лицето, издател на фактурата, т. е. касае са за изследване на стопанската дейност на въпросното лице, която следва да бъде документирана по предвидения за това ред, така, че да може да бъде контролирана от органа по приходите. Ако бъде доведена до крайност тезата, че материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика е без значение за възникване на правото на данъчен кредит, то би се стигнало такова право да бъде признато само въз основа на издадени фактури и приложени към тях приемо - предавателни протоколи, без реално доставките да са извършени от издателите на фактурите. От данните по делото е видно, че спорните фактури документират доставки на различни видове строително-монтажни услуги. Принципно приложените към фактурите договори за строителство са еднотипни, като според договореното в чл. 1, т. 1 от същите, предмет на договора е извършване на СМР на конкретно посочени обекти, съобразно изискванията на възложителя, като разходите за материали и труд са включени в цената на договора. В приложенията към ППП, също е посочена обща цена за доставка на материали и труд, без същите да са разграничени. Липсват доказателства за вида, количеството и стойността на материалите, които са използвани и влагани при изпълнение на услугите, собствени ли са или наети по договор, как са транспортирани до обекта, използвани ли са подизпълнители. От друга страна, от изпълнителния директор на РЛ Автомагистрали ЕАД са дадени обяснения изх. 0-3571/28.10.2020г., че СМР са извършени с материали за сметка на възложителя Автомагистрали ЕАД. Настоящата инстанция приема, че в случаите при които материалите за изпълнение на доставките са осигурени от РЛ, същото следва да притежава доказателства за наличността им и предаването им на доставчиците, а такива по делото няма. Предвид, че в конкретния случай за материалната обезпеченост по процесните доставки отговаря РЛ, цитираните решения на СЕС, че липсата на доказателства за материална или техническа обезпеченост на доставчиците не съставлява самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит не намират приложение, доколкото фактите по настоящото дело се различават от тези по главния спор, по които са постановени. Относима е цитираната по-горе практика на СЕС, касаеща само кадровата обезпеченост на доставчиците. Освен това, от доказателствата по делото се установява, че доставчика Стиви 2020 ЕООД, не само не разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, но и за ревизираните периоди не е извършвал, отчитал и декларирал стопанска дейност, доколкото няма данни за извършвана стопанска дейност, счетоводна отчетност, подавани годишни декларации и отчети от доставчика, а на адреса на дружеството не е открит офис или лице за контакт. Предвид на гореизложеното настоящата съдебна инстанция намира, че от събраните по делото доказателства, преценени в съвкупност, не се установява по несъмнен и категоричен начин, че услугите по процесните фактури са реално извършени и изпълнени от доставчика Стиви 2020 ЕООД. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт в тази му част, Административен съд София - град е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова с което жалбата на Автомагистрали" ЕАД против Ревизионен акт Р-29002921002574-091-001/11.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 726/13.05.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, в частта, с която на Автомагистрали" ЕАД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 54 265, 07 лева, ведно със съответните лихви, бъде отхвърлена като неоснователна. Разноски. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част, в която НАП е осъдена да заплати на Автомагистрали" ЕАД разноски по компенсация в размер на 3 501,82 лева. НАП София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Дирекция "ОДОП" София претендира разноски само за настоящата инстанция, съгласно представен списък на разноските в размер на 6 042,82 лева, от които 5 645 лева за юрисокнсултско възнаграждение и 401,82 лева за държавна такса за касационно обжалване. Настоящата инстанция след като съобрази, че не е направено възражение за прекомерност на юрисокнсултско възнаграждение от ответника по касация, счита, че следва да се присъдят разноски в претендирания размер от 6 042,82 лева. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,