Решение № 1925 от 1.03.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7113/2021 г.

Решение № 1925 от 1.03.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7113/2021 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Галамар" ЕООД – София с ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление в гр. София, [ж. к. ], [адрес], представлявано от В. П., чрез адв. Н. Киркова, против Решение № 2105 от 04.12.2019 г. на Административен съд - Бургас по адм. д. № 1869 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-02000218004685-091-001/05.03.2019 година на органи по приходите при ТД – Бургас на НАП, потвърден с решение № 116/08.07.2019 година на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – Бургас (ОДОП) при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Необосновано първоинстанционният съд приел, че не е доказано процесните фактури да отразяват реални данъчни събития. При това, съдът не обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства за реалното изпълнение на фактурираните услуги по проектиране и строителство. Неправилно са преценени от съда представените "запитвания и оферти" и актове образец 19; без основание съдът игнорирал доказаните плащания по фактурите и редовното счетоводно отразяване на сделките при получателя, които биха били без основание при фиктивни фактури като без правно значение е обстоятелството, че в някои от фактурите били посочени банкови сметки, чийто титуляри не са фирми доставчици. Съдът не съобразил и безспорното получаване на предмета на доставките на услуги. Касаторът се позовава на мотивите на Решение на Съда на ЕС по дело С-324/11, т. 39. В нарушение на правото на ЕС съдът отдал правно значение на обстоятелството на неоткриване на доставчиците на декларираните данъчни адреси като факт от значение за правото на приспадане на ДДС на редовния ревизиран получател. Неправилно съдът приел заключението на приходните органи, че е доказана хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО и при доказани документално разходи потвърдил отказът за признаването им. Иска се отмяна на съдебното решение и на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба – ДД "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, с писмен отговор, чрез юрисконсулт Желязкова, оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила обжалваното решение, както и присъди разноски за касационната инстанция в размер на 2 597, 25 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на жалбоподателя са определени задължения за данък върху добавената стойност – главница и лихви, за следните данъчни периоди: октомври и декември 2015 година; февруари, юни и август 2016 година; юни и декември 2017 година; февруари и юни 2018 година. Общият размер на дължимата главница по данъка за всички данъчни периоди е 56 560, 89 лева, а на лихвата – 12 030, 73 лева. Въз основа на констатациите по ЗДДС е определен и корпоративен данък за 2015 година в размер – 3 572, 33 лева главница и 1 060, 97 лева лихва, за 2016 година – 12 860, 07 лева главница и 2 515, 06 лева лихва, и за 2017 година – 8 384, 86 лева главница и 789, 76 лева лихва. Отказът на право на приспадане на ДДС и на разходи е по фактури за доставки на стоки и услуги с издатели фирмите: "Жор трейд" ЕООД, "Строй комерс 25" ЕООД, "Строй инженеринг 2016" ЕООД, "Над нет сейлс" ЕООД, "Стан строй 93" ЕООД, "Микс фууд 85" ЕООД, "ММК строй" ЕООД, "А. 78" ЕООД, "Хай куалити сървисис" ЕООД, "Йонито трейд" ЕООД, "Лукстрейд" ЕООД и "Соник МП" ЕООД. С оспореното решение, Административен съд - Бургас е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, без да са допуснати съществени процесуални нарушения и при правилно приложение на материалния закон, доколкото реалността на доставките не е доказана. За да отхвърли жалбата относно установените с РА задължения по ЗДДС първоинстанционния съд е приел, че доказателствата, представени от ревизираното лице в хода на ревизията – запитване за оферта до конкретния доставчик, оферта от доставчика, акт обр. 19 и приемо - предавателен протокол, не следва да се кредитират. Този извод е обоснован с доводи, че запитванията за оферти са лаконични, а офертите на съответния доставчик са пълно копие на запитването за оферта, представените актове образец 19 не отговарят на изискванията на Наредба № 3/31.07.2003 година за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, издадена от министъра на регионалното развитие и благоустройството, доколкото в тях липсват конкретни адреси на обектите, където са изпълнявани дейностите, не са индивидуализирани, дори с имената си, лицата, които са ги подписали, за да може да бъде проверена връзката им с дружествата – доставчици и дружеството – получател. Приел е за установено, че всички дружества – доставчици, без изключение, не разполагат материална и персонална база, в това число служители и компютърна техника, за да извършат обработка на електронни съобщения, съответно – да върнат обратно изготвен и попълнен документ. Липсата на доказана кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците е преценена в контекста на обстоятелството, че ревизираното дружество е следвало да има информация как точно са извършени доставките, които според твърденията му, са само междинен етап преди последващи доставки, извършени от него в полза на други възложители. Посочил е, че по фактурите на три от дружествата доставчици плащането е по сметки на различни лица от издателите на фактурите. Направен е извод, че фактурата, която не документира реални доставки на стоки/услуги са с невярно съдържание, а използването им от получателя "Галамар" ЕООД за упражняване право на приспадане на данъчен кредит е данъчна измама, установена при ревизията. За да отхвърли жалбата и относно установените с РА задължения по ЗКПО, съдът е приел, че въз основа на същите фактически констатации, обосновано приходните органи са приели, че на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО финансовият резултат на дружеството за процесните периоди следва да бъде увеличен. Решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - основание за отмяна по чл. 209, т. 3, предложение 2 от АПК по следните съображения: Пред първоинстанционния съд е депозирано становище от 15.10.2019 г. на процесуален представител на дирекция "ОДОП" – Бургас, с което е оспорена истинността на фактури и съпътстващи фактурите документи – конкретно посочени оферти и договори, актове обр. 19 и приемо - предавателни протоколи. Частните свидетелстващи документи, каквито са договори, оферти, актове обр. 19 и приемо-предавателните протоколи, могат да бъдат истински /автентични и верни/ и неистински /неавтентични и неверни/. Верността или съответствието на изявлението с действителното фактическо положение стои именно пред свидетелстващите документи. Безспорно обаче частният свидетелстващ документ се ползва с доказателствена сила само когато неговият издател удостоверява неизгодни за себе си факти и в този случай има силата на извънсъдебно признание. Когато издателят му удостоверява изгодни за себе си факти, тогава частният свидетелстващ документ не се ползва с доказателствена сила. Този документ представлява едно извънсъдебно писмено твърдение, верността на което следва да бъде преценена от съда с оглед всички, събрани по делото доказателства. От това следва, че е допустимо оспорването на частен свидетелстващ документ, удостоверяващ изгодни за издателите му факти, само относно неговата автентичност, но не и относно верността на съдържанието му. Съдът не е разграничил дали се оспорва автентичността или верността на частни свидетелстващи документи, не е изяснил дали жалбоподателя желае да се ползва от тях и не е указал доказателствена тежест на жалбоподателя за доказване автентичността на оспорените документи, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. При липса на дадени указания на жалбоподателя от първоинстанционния съд, че носи доказателствената тежест за доказване автентичността на оспорените документи, тъй като указанието е досежно доказване истинността на оспорените документи, настоящата инстанция не може нито за първи път да даде такива указания, нито да изключи оспорените документи, поради недоказаната им автентичност. Посоченото обосновава извод за допуснато съществено процесуално нарушение от съда. Същото е налице във връзка с необсъждането на събраните по делото доказателства по доставки и доставчици. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е осъществил анализ на събраните по делото доказателства поотделно и в съвкупност, нито е разграничил и съпоставил относимите документи към всяка една от спорните фактури. Неправилно първоинстанционния съд е приел, че запитванията за оферти и офертите на съответния доставчик са лаконични, а актовете обр. 19 не посочват обекта, на който ще се извършват СМР, защото посочените документи съдържат описание на СМР, ед. мярка, количество, ед. цена и обща цена, както и обекта на който се извършват. В случая, събраните в хода на ревизионното производство доказателства не са разграничени от първоинстанционния съд, а са изредени общо, без да е уточнена относимостта им към съответната фактура. Както съдържанието, така и датите на приложените съпътстващи съответната доставка документи, не са съпоставени по между им. На следващо място, настоящата инстанция, съобразявайки трайната практика на ВАС и СЕС, намира за неоснователни направените изводи във вреда на жалбоподателя само от факта за липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците. Наред с това, съдът не е посочил въз основа на кои обективни данни приема наличие на данъчна измама. Съдът е следвало да съобрази решението на СЕС по дело С – 18/13, и по - конкретно съдържащото се в него уточнение, че националният съдия дължи служебна проверка дали предоставени от органите по приходите обективни данни установяват, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Националният съдия следва да тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства. От горното следва, че независимо от преценката на органите по приходите или липсата на такава, съдът следва да анализира наличните обективни данни и въз основа на тях да обоснове извод доколко съответната сделка е белязана с измама. В този аспект първоинстанционният съд не е изложил никакви собствени мотиви, а изцяло се е позовал на извода в решението на директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас, че упражняването на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, които не документират реални доставки на стоки/услуги е данъчна измама. В резултат на посочените опущения спорът е останал неизяснен от фактическа страна, с което е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Така констатираните пороци на обжалвания съдебен акт и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, налагат отмяна на атакуваното решение и връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да изясни становището на ответника дали оспорва автентичността или верността на частни свидетелстващи документи, като в случай, че се оспорва автентичността на частни свидетелстващи документи, съдът следва на основание чл. 193, ал. 2 и ал. 3 от ГПК, да постанови извършването на проверка относно автентичността на оспорените документи, ако жалбоподателя заяви, че желае да се ползва от тях, като в този случай възложи доказателствената тежест за оспорване автентичността на частните свидетелстващи документи на жалбоподателя. След това, съдът следва да обсъди поотделно и в съвкупност събраните към всяка една от спорните фактури относими доказателства, като съпостави същите и изложи изрични мотиви за корелацията или липсата на такава между тях. При оспорване на автентичността им, съдът следва да извърши дължимата преценка на тяхната автентичност в зависимост от ангажираните от жалбоподателя доказателства. При доказана автентичност, дължима е и преценка и относно верността им, както и преценка дали са налице и кои са обективните данни, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение