Решение № 12631 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15489/2013 г.

Решение № 12631 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15489/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново и от "Ком Хотел" ЕООД, чрез адв. Ася Тодорова срещу Решение № 489 от 03.10.2013 г. по адм. дело № 969/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново в съответните му части.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ № 121200763 от 31.05.2012 г., издаден от органо по приходите в ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 479 от 03.09.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 25 600 лева по фактура № 36 от 29.09.2011 г., издадена от ЕТ "Антон Гаврилов Попов", а в останалата част е отхвърлена жалбата на дружеството "Ком Хотел" ЕООД. С решението "Ком Хотел" ЕООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 620,20 лева, а дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 2232 лева.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, поддържа, че решението в обжалваната му част е неправилно и необосновано. Изразява становище за постановяване на съдебния акт в съответната му част при неизяснена фактическа обстановка и неправилна преценка на събраните доказателства, което е довело до формиране на неправилен извод за незаконосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 36 от 29.09.2011 г., издадена от ЕТ "Антон Гаврилов Попов". Оспорва касационната жалба, подадена от "Ком Хотел" ЕООД. Иска да се отмени решението в оспорената му част заедно със законните последици. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 1 924 лева.

Касаторът - "Ком Хотел" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Ася Тодорова, изразява становище за неправилност на решението в обжалваната му отхвърлителна част. Твърди, че първоинстанционният съд не е разгледал обстойно събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства и е обосновал неправилен извод за законосъобразност на РА относно доставките по фактури, издадени от "Панда Инвест" ЕООД, "Каладан" ООД / сега "Рашка Трейдинг" ЕООД/ и "Бъкланд енд Тейлър България" ЕООД. Оспорва касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. Иска отмяната на решението в оспорената му част. Претендират се направените по делото разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново е неоснователна, а касационната жалба на "Ком Хотел" ЕООД се явява частично основателна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Велико Търново е бил РА № 121200763 от 31.05.2012 г., издаден от Емил Горанов Иванов на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново в частта, потвърден с Решение № 479 от 03.09.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по:

1. Фактура № 194 от 27.09.2011 г., издадена от "Панда Инвест" за данъчен период м. 09.2011 г. в размер на 10 566,67 лева с предмет на доставката - бутилирано вино;

1. Фактура № 0.. 320 от 06.05.2011 г. и фактура № 0.. 321 от 08.05.2011 г., издадени от "Каладан" ООД за данъчен период м. 05.2011 г. в размер на 4237,50 лева с предмет на доставката - тиквено семе реколта 2010 г.;

1. Фактура № 36 от 29.09.2011 г., издадена от ЕТ "Антон Гаврилов Попов" за данъчен период м. 09.2011 г. в размер на 25600,00 лева с предмет на доставката - тиквено семе - 40 000 кг;

1. Фактура № 1000000147 от 27.06.2011 г., издадена от "Бъкланд Енд Тейлър България" ЕООД за данъчен период м. 06.2011 г. в размер на 5497,60 лева с предмет на доставката - 17 180 кг. слънчоглед.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Формирал е извод за материална незаконосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 37 от 09.09.2011 г., издадена от ЕТ "Антон Гаврилов Попов" и за издаване на РА при правилно прилагане на материалния закон досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по гореописаните фактури, издадени от "Панда Инвест" ЕООД, "Каладан" ООД и "Бъкланд Енд Тейлър България" ЕООД.

Така постановеното съдебно решение е частично правилно.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/.

Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техният предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11/. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до процесната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право.

1. Като се съобразят горецитираните норми и доказателствената тежест съобразно общото правило на чл. 170, ал. 1 от ГПК, правилен е изводът на АС Велико Търново за незаконосъобразност на РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 36 от 29.09.2011 г., издадена от ЕТ "Антон Гаврилов Попов". Според констатираното от органите по приходите, фактурата е отразена по сч. сметка 411, 702, 4530 и 503 за съответния данъчен период, както и в дневника за продажби и в СД. Установено е, че доставчикът разполага със собствена складова база, намираща се в с. Паисиево, ул. "Независимост" № 44, както и с необходимия кадрови, технически и материален потенциал за извършване на дейността. Прието е също, че товаро - разтоварните дейности са извършени от персонала на едноличния търговец. Констатирано е, че тиквените семки са осчетоводени по сч. Сметка "Стоки" за периода от 01.09.2011 г. - 31.10.2011 г. и са закупени от физически лица, описани на стр. 6 от РД. Извършени са насрещни проверки на ФЛ, подробно описани на стр. 7 - 10 от РД. В заключение ревизиращите приемат, че произходът на стоката, предмет на доставката, остава неизяснен и недоказан с оглед невъзможността да се извърши проверка на всички ФЛ, респ. че част от лицата заявяват, че не са произвеждали и предавали на "Ком Хотел" ЕООД каквато и да било земеделска продукция. Изложена е и констатацията, че ЕТ "Антон Гаврилов Попов" и "Ком Хотел" ЕООД са свързани лица. Други съображения, обосноваващи крайния извод за наличие на материалноправно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по процесната доставка, не са изложени нито в РД, нито в РА.

Необосновано приходните органи обсъждат въпроса за произхода на стоката и възможността на предходните доставчици / различни физически лица/ да осигурят съответното количество стока на прекия доставчик. Както е посочено по-горе, постоянната практика на СЕС и националният данъчен закон изискват преценка на всички факти и обстоятелства, отнасящи се само до пряката доставка на стоки / услуги. В този смисъл обосновано АС Велико Търново, обсъждайки събраните писмени доказателства / приемо-предавателен протокол от 29.09.2011 г., фактура за съхранение на 9500 кг. тиквено семе и др./, е приел наличието на реално осъществена доставка на родово определени вещи - тиквено семе 40 000 кг. по фактурата, издадена от ЕТ "Антон Гварилов Попов". Налице е позоваване на заключението по ССчЕ, прието по делото като неоспорено от страните, според което ревизираното лице е отчело фактурата, като е заприходило стоките по материалната си сметка, отчитайки разчет с доставчика. Установено е от експерта, че доставените по процесната фактура стоки не са реализирани до края на 2011 г., а са били предмет на последваща продажба през 2012 г. / отговор на задача 2 от допълнителното заключение по ССчЕ на л. 313 от делото/. В началото на м. 09.2011 г. едноличният търговец е разполагал с налични количества на склад тиквено семе в размер на 5250,56 лева, като през същия този месец са доставени общо 239660,10 кг., от които 200372,10 кг от физически лица. Експертизата е установила, че лицата, посочени в подадената от доставчика справка по чл. 73 от ЗДДФЛ, съвпадат с лицата в представените покупко - изплащателни бележки с изключение на шест случая, като освен това е установено, че през 2011 г. едноличният търговец е изплатил доходи на ФЛ в размер на 691481, 04 лева и е удържан данък в размер на 13373,07 лева. При така установените данни от вещото лице, съобразявайки всички налични по делото писмени доказателства, първостепенният съд е достигнал до правилния извод за наличие на реално извършена доставка на тиквено семе от ЕТ "Антон Гаврилов Попов" в полза на "Ком Хотел" ЕООД. Като допълнителна индиция за осъществяване на доставката са и данните за последващи облагаеми доставки със стоки от същия вид, които са били предмет на обсъждане от страна на вещото лице, подкрепени с приети по делото писмени доказателства / фактури, инвойси, международни товарителници и митнически декларации/.

Неоснователни са твърденията, изложени в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, според които съдът е обсъдил неправилно събраните доказателства, касаещи процесната доставка. С приемо-предавателния протокол от 29.09.2011 г. се доказва факта на фактическото предаване на стоките, а и от същия е видно, че тиквеното семе е предадено в склад на доставчика, находящ се в с. Паисиево. Освен това установено е по категоричен начин, че доставчикът е разполагал с необходимото количество родово определени стоки към датата на извършване на процесната доставка. Правилно е отчетено от първостепенния съд, че незаконосъобразно приходните органи са се занимавали с въпроса за придобиването на стоките /т. нар. стоков поток/ и това обстоятелство не може да бъде решаващ мотив за отказ да се признае на получателя правото на приспадане на данъчен кредит, без да са ангажирани достатъчно убедителни доказателства за знанието и участието на данъчния субект в "имитирането" на този начин на придобиване. От друга страна, несъстоятелно е и твърдението на касатора за използвана от ревизираното лице възможност за създаване на множество документи, обосноваващи произхода на стоката и за доказване на реалността на доставката поради факта, че счетоводното обслужване на едноличния търговец и на ревизирания субект се извършва от едно дружество / "Матема Консулт" ЕООД/. Този факт сам по себе си не може да обуслови извод за наличие на материалноправно основание за отказ за правото на приспадане на данъчен кредит, а освен това в РД и в РА липсват каквито и да било факти, обосноваващи извода за наличието на определена измамна практика, дължаща се на фиктивно фактуриране от страна на данъчно-задълженото лице.

С оглед на изложеното, правилен и съответстващ на събраните по делото доказателства, разгледани по отделно и в тяхната съвкупност, е изводът на АС ВТ за материална незаконосъобразност на РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 36 от 09.09.2011 г., издадена от ЕТ "Антон Гаврилов Попов".

1. Решението се явява правилно в частта, в която АСВТ е приел за законосъобразен РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Панда Инвест" ЕООД и от "Каладан" ООД, като същото е неправилно в частта относно извода за материална законосъобразност на РА досежно доставката по фактура, издадена от "Бъкланд енд Тейлър България" ЕООД.

2.1. По отношение на доставката по фактура № 194 от 27.09.2011 г., издадена от "Панда Инвест" ЕООД ревизиращите органи са приели, че е налице фиктивно префактуриране, като не е доказано фактическото предаване на процесната стока на посочената във фактурата дата / 29.09.2011 г./, доколкото се установява, че на посочената дата същата стока е фактурирана от ревизирания субект на "Панда И. П. " ЕООД - свързано с доставчика лице по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК.

Правилно е обосновано от АСВТ, че не са налице доказателства за извършване на фактическото предаване на процесните стоки от "Панда Инвест" ЕООД на получателя, който претендира данъчен кредит, доколкото на същата дата, на която е съставен приемо-предавателния протокол, ревизираното лице предава същото количество стоки /бутилирано вино/ на свързаното с доставчика лице "Панда И. П. " ЕООД. Този извод се подкрепя и от констатациите на в. л. по приетото по делото заключение по ССчЕ, доколкото безспорно е установено, че авансовото плащане на данъчно-задълженото лице към "Панда Инвест" ЕООД е веднага и изцяло неутрализирано от авансово плащане от страна на свързаното с доставчика лице / отговора на задача 5 от допълнителното заключение по ССчЕ - л. 314 - л. 315 от делото/ и съответно, е констатирано, че за "Ком Хотел" ЕООД е реализирана икономическа изгода в размер на 3100,00 лева. В този смисъл въпреки счетоводното оформяне на процесните сделки, по категоричен начин се доказва префактурирането на стоките, което е довело до ползването от страна на свързаното с прекия доставчик лице нетно данъчно предимство по натрупания данъчен кредит. Всички тези факти и обстоятелства са изложени от ревизиращите органи в РД и в РА и се подкрепят от събрания доказателствен материал, поради което правилно първостепенният съд е приел, че посочената доставка не отговаря на критериите по чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директивата и не е налице добросъвестност от страна на получателя по доставката, за да може да се ползва от данъчното предимство, посочено в чл. 168, "а" от Директивата.

2.2. Във връзка с доставката по фактура № 0.. 320 от 06.05.2011 г. и фактура № 0.. 321 от 08.05.2011 г., издадени от "Каладан" ООД с предмет на доставката - тиквено семе реколта 2010 г.:

За да откажат правото на приспадане на данъчен кредит по гореописаните две фактури, ревизиращите приемат, че е налице фиктивно фактуриране, доколкото не се установява разместване на престацията от фактическата власт на доставчика във фактическата власт на получателя. Констатирано е, че лицето, което е подписало двата приемо-предавателни протокола / от 06.05.2011 г. и от 08.05.2011 г./ към фактурите, е бил съдружник и управител на дружеството - доставчик до 21.03.2011 г., когато е вписано заличаването му в търговския регистър. Същевременно са представени кредитни известия към двете фактури, издадени през следващия данъчен период /м. 06.2011 г./, които са отразени в счетоводството на ревизираното лице, които документи допълнително обосновават извода за липса на осъществена облагаема доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

АСВТ е обосновал правилният извод за законосъобразност на РА в тази му част. Въз основа на заключението по съдебно-графологичната експертиза е доказано, че подписът, положен за изпълнител в двата приемо-предавателни протокола, принадлежи на лицето Николай Стойков Христов - съдружник и управител в "Каладан" ООД до 21.03.2011 г. Съдът е анализирал дадените от същото лице свидетелски показания съвкупно с останалия доказателствен материал, включително и с издадените кредитни известия за връщане на стоката. Според в. л. по ССчЕ двете фактури са осчетоводени при данъчно-задълженото лице, както и при доставчика, но експертът не е могъл да отговора на въпроса дали са налице счетоводно отчетени разходи във връзка с произведената продукция, предмет на доставките от "Каладан" ООД / с настоящо наименование "Рашка Трейдинг" ЕООД/ през 2010 г. Първостепенният съд правилно е отбелязал, че не може да се установи дали доставчикът е имал на разположение съответното количество стоки / тиквено семе/, като не е доказано и твърдението на предишния управител на доставчика Николай Христов, че тиквеното семе е собствено производство поради липсата на проверени счетоводни данни за формиране на такава продукция. Допълнителен аргумент за неоснователност на жалбата се явява отчетения от данъчните органи факт на издаване на кредитни известия към процесните фактури през следващия данъчен период, което е подробно обсъдено и от решаващия съд и се възприема от касационната инстанция.

2.3. Във връзка с доставката по фактура № 1000000147 от 27.06.2011 г., издадена от "Бъкланд Енд Тейлър България" ЕООД, настоящият съдебен състав намира решението на АСВТ за неоснователност на жалбата на "Ком Хотел" ЕООД срещу процесния РА за неправилно и необосновано.

Констатирано е в хода на ревизията, че към процесната фактура е приложен приемо-предавателен протокол от 27.06.2011 г., като в писмените обяснения на управителя на доставчика е отразено, че стоката, предмет на фактурата, е оставена за съхранение при доставчика за срок от една година или до тяхната реализация. Представени са документи от предходни доставчици / "Елиса Инвест" ЕООД и "Коко 2006" ЕООД/, както и договор за наем на склад със земеделски производител Антон Гаврилов Попов за складово помещение, находящо се в с. Паисиево, обл. Силистра и копия от фактури за платен наем за м. 06. и м. 07.2011 г. Според приходните органи няма ангажирани доказателства за товаро-разтоварни дейности, респ. как е извършено меренето стоката и кои лица са участвали в транспортирането и товаренето/разтоварването й.

Според първостепенния съд ответната страна в първоинстанционното производство успешно е оспорила автентичността на представения в рамките на ревизията приемо- предавателен протокол от 27.06.2011 г. за предаване на слънчоглед -17180 кг., както и че няма представени документи, от които да се установи механизмът на доставката и снабдяването на прекия доставчик фактически да се разпорежда със стоката.

Така приетото е неправилно.

Видно от протокола от първото по делото открито съдебно заседание пред АСВТ, проведено на 03.12.2012 г. / л. 54-55 от делото/ процесуалният представител на ответната страна не е оспорил верността на съдържанието, подписа и достоверната дата на съставяне на приемо-предавателния протокол от 27.06.2011 г. във връзка с гореописаната фактура, издадена от "Бъкланд Енд Тейлър България" ЕООД, като обект на експертното изследване по допуснатата съдебно-графологическа експертиза не е била проверка на подписа, положен под "Предал" - С. Досев в приложения протокол. С оглед на това следва да се приеме, че към фактурата е представен приемо-предавателен протокол, от който е видно, че се извършва приемо-предаване на 17 180 кг слънчоглед от "Бъкланд енд Тейлър България" ЕООД на "Ком Хотел" ЕООД. В протокола изрично е посочено мястото на предаване на стоката - склад в с. Паисиево, ул. "Независимост" № 44, за който склад е установено, че е отдаден под наем на доставчика и същият е заплатил наемни вноски за м. 06 и м. 07.2011 г. Това означава, че приемо-предавателният протокол следва да бъде ценен и удостоверява фактическото предаване на процесните стоки в съответното количество. Отделно от това обсъжданите от данъчните органи два броя кредитни известия, които са издадени през следващия данъчен период / м. 07.2011 г./ не се отнасят до процесната доставка, а касаят доставки от м. 04.2011 г. От приобщения към преписката протокол за извършена проверка № 0050620 от 16.06.2011 г. от органи по приходите в склада, нает от доставчика / л. 818 - л. 819 от приложение 4 към делото и на л. 133 - л. 134 от делото/ се установява, че в него се съхраняват 50 000кг. непочистено слънчогледово семе, както и заготовки от почистено слънчогледово семе 69 350 кг. в чували по 25 кг. и заготовки в чували по 30 кг. тиквено семе 66 680 кг. Както е констатирано и от ревизиращите, доставчикът е представил и два броя фактури за придобито количество слънчоглед от негови предходни доставчици / фактура № 2 от 21.04.2010 г., издадена от "Елисаинвест" ЕООД за доставка на 9164 кг. слънчоглед и фактура № 20 от 30.05.2011 г., издадена от "Коко 2006" ЕООД за доставка на 10000 кг. слънчоглед/. Следователно, необосновано данъчните органи и първоинстанционният съд приемат, че към датата на извършване на доставката няма данни "Бъкланд енд Тейлър България" ЕООД да е разполагал със съответното количество стоки - слънчоглед 17 180 кг. От друга страна, не е спорно и обстоятелството, че основната дейност на този доставчик е свързана с търговия на селскостопански стоки - основно на едро, внос и износ на такива стоки. От заключението по ССчЕ е видно, че постъпването на стоките, предмет на доставката, е отразено по дебита на сметка 304 по партидата "Слънголед Фаворит" срещу кредита на сметка 401 "Доставчици" със стойността на доставката. В. л. е констатирало, че съобразно извършения анализ на стоковия поток по партида "Слънчоглед Фаворит" на сметка 304 "Стоки" наличността към 27.06.2011 г. е в размер на 19 718,10 кг, която е достатъчна за осъществяване на процесната доставка / 17 180 кг. слънчоглед/. Следователно, съвкупният анализ на събраните по делото писмени доказателства заедно с приетото основно и допълнително заключение по ССчЕ обосновават извода за реално осъществяване на процесната доставка, до който извод не е достигнал първостепенния съд и решението му в тази част се явява неправилно. Спорът е изяснен от фактическа страна и РА следва да се отмени в частта досежно отказаното права на приспадане на данъчен кредит в размер на 5497,60 лева по фактура № 1000000147 от 27.06.2011 г., издадена от "Бъкланд Енд Тейлър България" ЕООД.

Съобразно крайния изход на спора, в полза на "Ком Хотел" ЕООД следва да се присъдят допълнително разноски за първоинстанционното и касационното производство в размер на 2371,48 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение