Решение № 11180 от 24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14701/2015 г.

Решение № 11180 от 24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14701/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - П. срещу Решение № 2131 от 2.11.2015 г., постановено по адм. дело № 3145/2014 г. по описа на Административен съд - П., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161304529 от 9.01.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП П.-възложил ревизията и от старши инспектор по приходите в ТД на НАП-П., ръководител на ревизията, потвърден в обжалваната му част с Решение № 333 от 11.04.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. Касаторът поддържа, че атакуваният съдъбен акт в обжалваната му част е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че установените с РА данъчни задължения са законосъобразно определени, поради което не са налице основания за редуцирането им. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение в обжалваната му част, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "С. к.- ЕС" ООД, гр. С., чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд -П. е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 161304529 от 9.01.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП П.-възложил ревизията и от старши инспектор по приходите в ТД на НАП-П., ръководител на ревизията, потвърден в обжалваната му част с Решение № 333 от 11.04.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. За да достигне до извод за частична основателност на предявената жалба първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, но в нарушение на материалния закон. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Мнозинството от състава не споделя извода на първоинстанционния съд, че РА е издаден от компетентни органи. Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Последният включва в обхвата си: служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Цитираната норма се предхожда систематично от т. 3 на същия член, обособяваща в отделна група длъжностите - "директори на дирекции", "началници на отдели и сектори". Това разграничение в специалния устройствен закон е в съответствие с Класификаторите на длъжностите в администрацията, действали от влизането в сила на ДОПК, които причисляват началниците на отдели и началниците на сектори към ръководното длъжностно ниво в системата на НАП, а длъжностите на експерта и инспектора по приходите - към експертното длъжностно ниво. Именно разграничението и субординацията между ръководното и експертното ниво на отделните длъжности сочат, че органите по приходите, чиито функции се изпълняват от лица, заемащи длъжностите началник на отдел или началник на сектор са по - горестоящи административни органи от тези, чиито функции се осъществяват от инспектори или експерти. От тук следва, че всяко изземване на правомощия, предоставени на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, чрез упражняването им от йерархично по-висок ред органи, включени в обхвата на чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, би било в нарушение на съдържащата се в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от по-горестоящ орган. Само при условие, че възможността за това е изрично разрешена със закон, горестоящият по степен орган би могъл валидно да упражни компетенциите на долустоящия. В този контекст, граматичното, логическо и систематично тълкуване на чл. 118, ал. 2 ДОПК сочи, че с него законодателят предоставя компетентност по предмет и по степен на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, без да е предвидена възможност по-горестоящ орган да упражни правомощието на долустоящия. Допустимост на такова изключение не следва от нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, както в предходната, така и в действащата й редакция. При сравнителния анализ между тях е видно, че след изменението разпоредбата определя кои от всички органи, включени в ревизиращия екип на конкретното ревизионно производство, издават ревизионния акт. Тя регламентира числеността и процесуалното качество на органите, които издават РА и то в рамките на съответното ревизионното производство, но не предоставя на тези органи материална компетентност по предмет и по степен. Несподелима е тезата, че по-новата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК мълчаливо отменя по-старата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗНА, нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. При изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изменяна, нито отменяна. Независимо, че и двете норми се съдържат в един и същ нормативен акт, разпоредбите нямат едно и също приложно поле. За да е важимо правилото lex posteriori derogate legi priori е необходимо да има пълно покритие на предмета на регулиране на двете норми, а в случая такъв идентитет липсва. Както бе посочено, с чл. 118, ал. 2 ДОПК по нормативен път се предоставя материална компетентност по предмет и по степен, а с чл. 119, ал. 2 ДОПК се конкретизира персоналната компетентност чрез дефиниране на процесуалното качество на органите в рамките на образуваното ревизионно производство. Съпоставката на приложните полета на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК сочи, че обхватът на новата норма е по-тесен от този на старата, от което следва, че са налице две разпоредби, старата от които съдържа общото материално правило, а новата - специалното процесуално. При това съотношение между двете норми, по- новата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК не отменя старата обща норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК, а само стеснява приложното й поле. Двете разпоредби се прилагат кумулативно, при съобразяване на съдържащите се в чл. 119, ал. 2 ДОПК условия. От това следва, че компетентни по степен за издаването на РА са органите по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, но не всички от тях, а тези двама, единият от които в конкретното ревизионно производство е възложил ревизията, а другият е ръководил ревизията. След като ДОПК не предвижда възможност йерархичната степен на издателите на РА да е различна от тази, посочена в чл. 118, ал. 2 ДОПК, то и двата органа следва да са сред посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. В този смисъл са и мотивите към т. 1 на Тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС. Следва да се посочи още, че евентуалното несъобразяване на изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК с разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, не може да изключи приложението на последната, в качеството й на действащо право. Абсолютно неотносими в случая са посочените в особеното мнение разпоредби на § 3, ал. 1 ПЗР на Конституцията на Р. Б., чл. 13 ЗНА и § 4, ал. 1 ПЗР ГПК. Тези норми, в съответствие с йерархията на нормативните актове, регламентират правните последици при противоречие между закон и Конституцията, при пълна или частична отмяна на закон и временното оставане в сила на норми от подзаконов нормативен акт по прилагане на отменения закон. Разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК обаче се съдържат в един и същ нормативен акт, поради което въпросът за йерархичното съотношение между тях не стои. Ирелевантно е и цитираното особено мнение към Решение № 2/6.03.2008 г. по к. д. № 1/2008 по описа на Конституционния съд във връзка с коментираното противоречие между Закона за отбраната и въоръжените сили и Наказателнопроцесуалния кодекс. В него изрично се подчертава, че по-новата норма отменя по- стара норма от същия ранг само ако й противоречи. Между разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК липсва противоречие, както и каквато и да е пречка двете норми да се приложат кумулативно. Формираният извод, че издателите на РА следва да заемат длъжности на експертно ниво, не се разколебава от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като от правомощието за възлагане на ревизии не може да се извлече компетентност за издаването на РА. Спецификата на ЗВР и РА изключва приложение на аргумента за по - силното основание, тъй като правомощието за издаване на процесуалния акт по възлагане на ревизия е с по-тесен обем от правомощието за издаване на индивидуален административен акт, какъвто е РА. Законоустановената материална компетентност за издаване на административен акт следва ясно да се разграничава от овластяването за издаване на процесуален акт. Процесуалната компетентност не създава материалната, а произтича или се надгражда над нея, поради което несподелима е тезата, че след като чл. 119, ал. 2 ДОПК сочи възложителя на ревизията като един от издателите на РА, то същата норма му предоставя и материалното правомощие за издаване на РА. Такъв извод би могъл да се формира само при разширително тълкуване на визираната разпоредба, но тъй като тя урежда компетентност, то единственото допустимо тълкуване е стриктното, при отчитане на най - съществената специфика на материалната компетентност - учредява се от закона и то изрично. Персоналното правомощие за възлагане на ревизия обаче не произтича от закона, а от вътрешен акт на териториалния директор, с който на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК той определя съответните органи за възлагане на ревизии. Това персонално овластяване за издаване на процесуален акт само по себе си не може да е предпоставка за възникване на материална компетентност по предмет и степен за издаване на индивидуален административен акт. Противното би означавало да се приеме, че преценката на кого да се възложи материалната компетентност за издаване на РА е предоставена от законодателя на един административен орган, който с вътрешен акт, отнасящ се за друго процесуално правомощие, овластява не само с персонална, но и с материална компетентност за издаване на РА. Именно поради това с липсата на йерархични изисквания към органа по приходите, който може да възлага ревизии, не може да се обоснове тезата, че компетентни за издаването на РА са и органите на ръководно ниво по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП. Мнозинството от настоящия състав не споделя разбирането, че при изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК не е отчетен действащият текст на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Последната норма не е променяна от влизането в сила на ДОПК, а законодателната воля при приемането й е ясна - правомощието за издаването на РА се предоставя на органите с експертни функции. Именно на това йерархично ниво бяха всички определяни в ЗОКО до изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК органи, компетентни да издадат РА, в съответствие с кумулативно приложимата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Преди изменението разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК предоставяше на възложителя на ревизията за конкретното ревизионно производство правомощието да издаде ЗОКО, в който да посочи органа, компетентен да издаде РА. От заповедта за определяне на компетентен орган произтичаше само персоналната компетентност за издаване на РА, която се надграждаше над нормативната компетентност по предмет и степен, предоставената на органите по приходите с нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не сочи към промяна на този законодателен подход. При липсата на изложени мотиви към законопроекта за изменение на чл. 119, ал. 2 ДОПК, на провеждани обсъждания от Комисията по бюджет и финанси и в пленарно заседание, мнозинството от настоящия състав намира, че горното тълкуване на коментираните норми е в унисон както с разума, така и целта на закона. Мнозинството от състава намира, че изразеното в особеното мнение становище, че е много по - логично лице от по-високо йерархично ниво да участва в издаването на РА, не намира нормативна опора в действащата редакция на ДОПК и би могло да бъде взето предвид единствено de lege ferenda. В тази връзка е уместно да се отбележи, че логика би могла да се търси и във виждането, че лицата, които заемат ръководни длъжности са много по-малко от тези на експертно ниво, поради което законодателят е изключил възможността едни и същи лица, заемащи ръководни длъжности, да подписват всички РА, без да вникнат в обема на информацията, която трябва да се анализира. Тъй като ревизията се провежда от екип, който включва лица на експертни длъжности, то точно те познават обстойно конкретната проблематика и могат да формират обосновани и законосъобразни изводи при издаването на РА. Поради това и чл. 118, ал. 2 ДОПК предоставя правомощието за издаването на РА именно на експертното ниво. Действително, в редакцията си до изменението, чл. 119, ал. 2 ДОПК не сочи какви длъжности следва да заемат издателите на РА, тъй като тази йерархична конкретизация се съдържа в систематично предхождащата го норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Дали тази конкретизация е необходима или не след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК е въпрос, който не може да се разисква от съда, в качеството му на правоприлагащ орган. И след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК е действащо право и приложимостта й не може да бъде дерогирана. Следва да се подчертае, че горните съображения не застъпват тезата, че действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е с по-тясно приложно поле от предходната, а акцентират на съотношението между чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Те не отричат и пряката приложимост на новите процесуални норми, а тълкуват разпоредби, с които се предоставя материална компетентност по предмет, степен и функция. Нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изменяна, поради което не попада нито в обхвата на Закона за изменение и допълнение на ДОПК - ДВ, бр. 82/2012 г., нито на неговите преходни и заключителни разпоредби. В случая ревизионното производство е образувано след влизането в сила на ЗИД на ДОПК, с оглед на което разпоредбата на § 35 ПЗР на ЗИД на ДОПК е неприложима. В заключение мнозинството от състава намира, че след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК приходната администрация е следвало да съобрази, че началниците на сектори и отдели не са сред органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и не са компетентни по степен да издават РА. Съобразно т. 1 от диспозитива на Тълкувателно решение № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на Върховния съд, административен акт, издаден от некомпетентен по степен орган, е нищожен. И в хипотезите, при които правомощието за издаване на акта се упражнява съвместно, некомпетентността на един от издателите рефлектира върху действителността на акта. В случая оспореният РА е издаден от органи по приходите на длъжност началник - отдел "Ревизии" - възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. Тъй като единият от издателите му не е компетентен по степен, то оспореният РА е нищожен. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което се обяви нищожността на РА. По аргумент от чл. 168, ал. 2 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК съдът е длъжен да обяви този най- тежък порок на акта, дори и да липсва искане за това. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 1500 лв. - заплатено адвокатско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение