Решение № 4649 от 21.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12507/2019 г.

Решение № 4649 от 21.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12507/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Синди А 7" ЕООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. Янева срещу решение № 5237/30.07.2019 г., постановено по адм. дело № 1026/2019 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22221417008260-091-001/31.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1735/9.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП в частта на установени резултати по ЗДДС в общ размер на 49 978 лв. и лихви – 20 553, 05 лв. за данъчни периоди през месеците април, май, юни, октомври, ноември и декември 2012 г.; май, юни и ноември 2013 г.; април, юли и септември 2014 г., март, септември и декември 2015 г.; август, септември и декември 2016 г. и септември, ноември и декември 2017 г., както и за корпоративен данък в общ размер на 21 606,42 лв. и лихви – 8 011, 22 лв. за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател решението пресъздава изводите на ревизиращия екип и на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София, без собствени мотиви. Твърди се, че неправилно и необосновано първоинстанционният съд е приел, че в ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, като не е разгледал никое от подробно поддържаните в жалбата процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Изводът на съда за липса на съществени процесуални нарушения в ревизията, касаторът намира за неправилен и необоснован, като подробно развива това си оплакване в касационната жалба. Касационният жалбоподател изразява несъгласие с приетото от съда, че дружеството не е провело пълно и главно, а само косвено доказване на обстоятелството, че законосъобразно е упражнено правото му на приспадане на данъчен кредит за получените доставки от 20-те доставчици, както и в нарушение на материалния закон и съдебната практика, съдът е приел, че не са доказани реално осъществени доставки, което води до неправилни крайни изводи, както по отношение приложението на ЗДДС, така и на ЗКПО. Неправилно според касатора съдът е възприел аргументите в ревизионния акт за недоказана кадрова обезпеченост на доставчиците, за водена търговска кореспонденция, непредставяне на доказателства за начина на образуване на цената, за дерегистрацията по ЗДДС на доставчици, за непредставяне на доказателства кои лица са извършили услугите, както и за чия сметка са вложените материали за изпълнение на услугите и за недостатъчна конкретизация в договорите и в приемо-предавателните протоколи относно вида на уговорените услуги. В тази връзка се твърди в касационната жалба, че всички горепосочени решаващи съображения на ревизиращия екип са неотносими за доказване предпоставките за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, които съгласно Директива 2006/112/ЕО и трайната съдебна практика на СЕС – решения по дела С-642/11, С-153/11, С-80 и С-142/11 е дадено задължително тълкуване на чл. 167, чл. 168, б. "а", чл. 178, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Според касатора и в административното и в съдебното производство за всички процесни доставки от доставчиците са представени доказателства за редовно съставени фактури, документи, доказващи разплащане по доставките, договори, приемателно-предавателни протоколи, дневници за покупки, справки-декларации по ЗДДС, счетоводни регистри за осчетоводяване на стопанските операции, извършени разходи за тях и доказателства за плащане. Твърди се също, че от страна на жалбоподателя са представени доказателства в ревизионното производство и в проведеното последно съдебно заседание по делото пред АССГ на 3.07.2018 г., като същите доказателства са предоставени и на вещото лице за изготвяне на съдебно-счетоводната експертиза, като се позовава на нейните констатации. В касационната жалба са развити доводи по отделните доставки на СМР на различните обекти и транспортните услуги. Позовава се и на съдебна практика на ВАС по адм. дела № 13564/2014 г. и № 11092/2014 г. В частта по ЗКПО оплакванията са свързани с частта по ЗДДС, като твърденията на касатора са за установен факта на реално осъществени доставки, поради което е следвало да се признаят разходите за дейността. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, а в условията на алтернативност, се иска връщане на делото на първата инстанция, както и се иска присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Горанов, я оспорва с искане обжалваното решение да се остави в сила като правилно, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: В частта по ЗДДС за да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че не е удостоверено реалното извършване на процесните доставки на услуги по фактурите, издадени от "Емили Инвест Консулт" ЕООД, "Анд Джи корект" ЕООД, "Ди Ел Трейд" ЕООД, "Гар 2000" ЕООД, "Янев Комерс" ЕООД, "Какачки Строй" ЕООД, "Уником Груп" ЕООД, "Филкомерс 75" ЕООД, "Генк Ди Къмпани" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД, "Мави Трейд 2014" ЕООД, "Витахол" ЕООД, "Стил Къмпани" ЕООД, "Никол 98" ЕООД, "Ренкил БГ" ЕООД, "Риом дива" ЕООД, "Теофаст" ЕООД, "Терафито" ЕООД, "Си Билд Комерс" ЕООД и "Бългериан Технолоджи Шоп" ЕООД. Съдът е приел, че от посочените доставчици, само четири са открити от приходните органи на декларираните адреси, но от факта, че голяма част не са открити, не се формират изводи във врeда на ревизираното лице. В същото време съдът е приел, че обстоятелството на неоткриване на доставчиците на адреса, обсъдено съвкупно с фактите по делото, утвърждават извода за недоказаност на доставките по издадените фактури. Изложени са мотиви, че ако жалбоподателят не може да бъде държан отговорен за неоткриване на доставчиците му, то именно жалбоподателят, като получател по доставките на стоки и бъдещ титуляр на правото по чл. 68, ал. 1 ЗДДС е заинтересован да обезпечи онези доказателства, които да създадат сигурно убеждение у органите по приходите, респ. у съда, че доставките от конкретните доставчици са били наистина реализирани. В съдебното решение е цитирано решение по дело С-18/13 на СЕС, в което добросъвестността на получателя по доставка е изключена, когато не докаже действително осъществена престация по доставката, или реалността й. В случаите, когато получателят не установи фактите по доставката, съдът е приел, че не е участвал при осъществяването й и след като притежава фактура без негово участие, следва извод и за знание за формалното (документално) издаване на фактурата. Съдът е приел, че с косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване, но в случая съдът е съобразил събрания в наказателното производство доказателствен материал, приобщен надлежно в ревизионното производство. В частта по ЗКПО съдът също е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и в частта на извършената корекция на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 ЗКПО. Съдът се е позовал на дефиницията на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и от доказателствата по делото е извел извод, че не са документално обосновани направените от ревизираното дружество разходи, тъй като за тях ревизираният не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и ЗСч, т. е. включително и тези документи не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция. За да постанови отхвърляне на жалбата в частта по ЗКПО, съдът се е позовал на изложените от него мотиви в частта по ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС. Няма спор, че през процесните периоди на месеците април, май, юни, октомври, ноември и декември 2012 г.; май, юни и ноември 2013 г.; април, юли и септември 2014 г., март, септември и декември 2015 г.; август, септември и декември 2016 г. и септември, ноември и декември 2017 г. касационният жалбоподател е получател по фактури от посочените по горе 20 доставчици с предмет: "рекламен печат, изработка на лого и предпечатна подготовка", "СМР боядисване" и транспортни услуги", "печат върху рекламни сувенири и листчета", "СМР- изкопни дейности, ремонт и полагане на ВиК", "графичен и уеб дизайн на рекламни материали и предпечатна подготовка и печат на рекламни материали", "транспортни услуги", "подлепване на магнитно фолио и украсяване на коледни свещи", "дизайн и предпечат, сито печат, опаковане и разопаковане, тампонен печат, сублимационен печат", "предпечатна подготовка и графика, печат на рекламни материали, изработка на дизайн и логотип, печат, разопаковане и опаковане", предпечат и графичен дизайн", "изработка на рекламни материали", "доставка на 60000 бр. етикети и печат, опаковане и окомплектоване", "доставка на 40000 бр. етикети, транспорт и дизайн, предпечат, печат, опаковане и окомплектоване", "транспортна услуга", , "графичен дизайн, оформление и предпечатна подготовка на рекламни материали, дигитална изработка на лого и дизайн на рекламни материали, облепване и индивидуално опаковане и окомплектоване на рекламни материали", "опаковане и разопаковане на стока и транспорт" и "транспортна услуга, валиране и оформяне декоративна растителност в с. Байлово и транспортна доставка и заравняван със зелена маса на площадка в с. Байлово". Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства по доставките от всеки един от изброените по-горе доставчици. В голяма част от тях, в хода на ревизията задълженото лице е представило фактури и фискални бонове, както и договори. Това са доставките по фактури от "А Джи Корект" ЕООД, "Уником Груп" ЕООД, "Риом Дива" ЕООД, "Генк Ди Къмпани" ЕООД, "Мави Трейд 2014" ЕООД, "Терафито" ЕООД, "Си Билд Комерс" ЕООД и "Ренкил БГ" ЕООД. Въз основа на тях законосъобразни са направените изводи от решаващия съд, че с тези доказателства не се установява реалността на доставките. Както нееднократно ВАС е приемал в свои решения, че наличието на фактури може да заместят липсата на договор между страните по доставките, поради което с тях се доказва наличието на възникнало облигационно отношение, но не и реалността на доставките. Разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС изискват доказване по категоричен начин действителното предаване/получаване на стоката и/или извършване на услугата. Реалното разпореждане със стоката и/или извършването на услугата е основната предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за получателя по доставката съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. След като получателят е носител на правото на приспадане на данъчен кредит, негово е задължението за пълно главно доказване. Поради това тежестта на доказване пада върху него. В процесния случай първостепенният съд правилно е разпределил доказателствената тежест. Приходните органи в ревизионния акт, оспорен пред първостепенния съд сочат само отрицателни факти, свързани с неустановяване реалността на доставките, поради което по общите правила на доказването, получателят е длъжен да опровергае тези констатации с всички допустими доказателствени средства по ДОПК. За фактурираните доставки от посочените доставчици, за които са представени само фактури, фискални бонове и/или договори, законосъобразно в обжалваното решение е прието, че не е доказана реалността на доставката и затова е и обоснован извода за незаконосъобразно упражняване от касационния жалбоподател на правото на данъчен кредит по тези доставки. Представянето на фискални касови бонове също не води до други изводи, тъй като плащането по доставката не е предвидена от закона предпоставка за упражняване на материалното право на получателя да приспадане платения на доставчика си ДДС като данъчен кредит. Относно доставките от "Емили Инвест Консулт" ЕООД, "Ди Ел Трейд Груп" ЕООД, "Янев Комерс" ЕООД, "Какачки Строй" ЕООД, "Теофаст" ЕООД, "Филкомерс 75" ЕООД, "Пик Трейд Комерс" ЕООД, "Витахол" ЕООД, ""Бългериан Технолоджи Шоп" ЕООД и "Никол 98" ЕООД съдът правилно е приел, че въпреки представените протоколи за приемане и предаване на предмета на спорните фактури на стоки и услуги, не е доказана реалността на доставките. При преглед на представените по делото приемателно-предавателни протоколи от жалбоподателя - една част от тях в хода на съдебното производства, а друга - пред първоинстанционния съд се установява, че от тях не се доказва действителното извършване на фактурираните доставки. В голяма част от предмета на доставките са свързани с изработка на печати, лого, предпечатна подготовка и графика, графичен и уеб дизайн, дигитална изработка на лого и дизайн на рекламни материали и др. подобни, което означава, че приемането им от получателя следва да се обективира в писмен документ – протокол или др., в който достатъчно ясно и категорично да се установят основните характеристика на стоките или услугите, предмет на фактурираните доставки. След като получателят по доставката е носител на материалното право на данъчен кредит, негово е задължението да представи всички относими документи, свързани с доставката, които са двустранно подписани от страните по тях. От представените протоколи по доставките от посочените доставчици, обосновано първоинстанционният съд е приел, че няма достатъчна конкретизация на доставките, а само формално описание на услугите (стоките), като липсват данни за качество, единична цена и др. В представените приемателно-предавателни протоколи липсва каквато и да е конкретизация, а само е посочена стопанската операция, както е по фактурите. В договорите на доставките на услуги, изрично е посочено, че възложителят е длъжен в определен в договора срок да предостави на изпълнителя проекти за дизайн на печата, предпечата, рекламния печат или други подобни услуги. В тези договори съществува и клауза, според която за доставката се изготвят идейни и художествени проекти, които подлежат на одобрение от възложителя, както и да се удостоверяват всички препоръки, забележки, изменения и др. Доказателства в тази насока не са представени от касационния жалбоподател, поради което правилно и обосновано в обжалваното решение е направен краен извод, че не са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 25, ал. 2 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС. По същия начин е подходено и относно доставките на стоки – етикети, печати и др., като за част от доставките са представени протоколи, в които също липсва конкретизация на стоките и тяхното предаване и приемане. Въз основа на така събраните доказателства съдът правилно е приложил относимия за целта данъчен закон – ЗДДС, както и е обосновал правния си извод и с решения на СЕС по дела С-642/11 и С-18/13 по прилагането на чл. 167 и чл. 178, б а) от Директива 2006/112/ЕО. Съдът въз основа на националното и общностното законодателство правилно е приел, че без реално извършена доставка на стока и/или услуга не настъпва, респ. не възниква изискуемост на данъка, поради което не може да се упражни и правото на данъчен кредит, а упражненото такова, е незаконосъобразно. И според практиката на СЕС по приложението на Директива 2006/112/ЕО реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното без доказателства за действителното й осъществяване не води до законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. Счетоводното отразяване на доставките може да бъде индиция за тяхната реалност, ако са налице безспорни двустранно подписани документи между страните по доставките, които обективират реално изпълнение на фактурираните доставки. В голяма част от процесните доставки са представени освен фактури, договори и фискални касови бонове и счетоводни документи на получателя, но не и конкретни доказателства за предаване, респ. приемане на стоки и/или извършване на договорената услуга. По същия начин не са доказани реалността на доставките на транспортни услуги и услуги по СМР в с. Байлово, за които има само формално съставени документи, но от тях не може да се направи категоричен извод за действителното им изпълнение съгласно чл. 9, ал. 24 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. В тази връзка не може да се споделят доводите в касационната жалба, че относно СМР-услугите, които касаят офиси на касатора, издадените фактури следва да се признае за документ, установяващ реалността на доставките. В процесния случай жалбоподателят се е опитал в съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК във връзка с чл. 144 АПК да събере доказателства от своите доставчици, но последните не са ги представили. В тази връзка отново следва да се подчертае, че доказателствената тежест за доказване реалността на доставките, е на получателя. Същият не може да бъде отговорен затова, че неговите доставчици не са представили изисканите от приходните органи по време на ревизията и от съда по реда на чл. 192 ГПК доказателства, но в същото време, както се отрази по-горе в настоящето решение формално получателят е представил за някои от доставките двустранно подписани протоколи от страните по фактурите, но липсата на конкретизация на договореностите по доставките, а само формалното посочване на техния вид, правилно първоинстанционният съд е приел, че не са достатъчни, за да се докаже действителното им изпълнение. Относно съдебно-счетоводната експертиза чрез нея не се установява реалното изпълнение на доставките, а единствено счетоводното отразяване при жалбоподателя, но то само по себе си не представлява законова предпоставка за правото на данъчен кредит. В частта по ЗКПО. В тази част в обжалваното решение съдът правилно се е позовал на мотивите си относно доставките, по които касационният жалбоподател е упражнил правото на данъчен кредит и който не е признат от приходните органи, респ. и от съда. При недоказана реалност на доставките безпротиворечива е практиката и на ВАС и на СЕС, че правото на данъчен кредит не може да бъде законосъобразно упражнено и в този смисъл правилно съдът е подкрепил констатациите в ревизионния акт за увеличение на финансовия резултат с данъчните основи на част от процесните доставки на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1, и ал. 2, т. 4 ЗКПО. При недоказаност на реалността на спорните доставки, не е налице и документална обоснованост на същите съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при стриктно спазване на приложимите материални данъчни закони – ЗДДС и ЗКПО, на съдопроизводствените правила по събиране и преценка на доказателствата и при правилно установена фактическа обстановка, съдът е направил и правните си изводи, поради което е налице и обоснованост. Решението като правилно, вкл. и в частта за разноските на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски. На ответника по касация предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Горанов, се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 3 531, 49 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение