Решение № 2832 от 8.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1404/2016 г.

Решение № 2832 от 8.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1404/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 2518 от 26.11.2015 г. по адм. дело № 175/2015 г. по описа на Административен съд В., ХХХIV състав в частта, в която по жалба на Х. В. И. е отменен Ревизионен акт № Р - 17-1401094-091-01 от 30.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В. в следните части: - в частта, в която за данъчен период 2008 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата над 797,27 лева до 4191,75 лева ведно с лихвите за забава върху отменената част от главницата; - частта, с която за данъчен период 2009 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата над 888,41 лева до 1690,94 лева ведно с начислените лихви върху отменената част от главницата; - частта, с която за данъчен период 2011 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата над 29,34 лева до 305,18 лева ведно с начислените лихви върху отменената част от главницата; - частта, с която за данъчен период 2012 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата над 730,57 лева до 926,15 лева ведно с начислените лихви върху отменената част от главницата.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, според касатора съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест между страните в съдебното производство при откриване на производството по чл. 193 от ГПК, както и не е изключил определени доказателства, които не са събрани в оригинал. На второ място, касационният жалбоподател счита за неправилен и необоснован извода на съда за частична отмяна на РА поради необсъждане на целия доказателствен материал, събран в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство и при кредитиране на заключенията на вещите лица по съдебно-графологичната и съдебно-счетоводната експертиза, без да се анализира другите писмени доказателства. Иска отмяната на решението в обжалваната му част със законните последици. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - Х. В. И., не се явява и не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС В. е бил Ревизионен акт № Р - 17-1401094-091-01 от 30.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с Решение № 762 от 17.12.2014 г. на директор на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП.

С РА за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г. на Х. В. И. са определени задължения за данък върху дохода на физическите лица по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва:

• За 2008 г. е формирана данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 41 917,51 лева и данък по ЗДДФЛ в размер на 4191,75 лева и съответните лихви за забава;

• За 2009 г. е формирана данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 16 909,38 лева и данък по ЗДДФЛ в размер на 1690,94 лева и лихви за забава;

• За 2010 г. е определена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 9495,55 лева и данък по ЗДДФЛ в размер на 949,56 лева и лихви за забава;

• За 2011 г. е формирана данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 3052,82 лева и данък по ЗДДФЛ в размер на 305,18 лева и лихви за забава;

• За 2012 г. е формирана данъчна основа по чл. 122 от ДОПК в размер на 9261,54 лева и данък в размер на 926,15 лева и лихви за забава.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като данъчните органи са установили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. На ревизираното лице е връчено уведомление за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и му е връчено ИПДПОЗЛ за представяне на Декларация по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

Констатирано е, че лицето е неомъжено, с едно дете и е във фактическо съжителство със С. Л. С. Лицето не е работило п трудови правоотношения, било е безработно и е получавало социални помощи от Агенцията за социално подпомагане.

Установено е, че Х. В. И. е получавало парични преводи чрез системата W. U. от офиси на дружествата "БООБ" ЕООД, "П. И. Ф." ЕООД, ЕТ "Д. С.", "Одит консулт" ЕООД, "Еврокеш" ЕООД, СД "Боми-ка - Чакъров, Керчев и сие", от подагенти на ОББ АД - ЕТ "М. Р.", "Тренд" ЕООД, "ОББ" И., от подагент на "Юробанк И Е. Д. Б." АД - "Н. Д." ЕООД, гр. Р. / описани на стр. 5 и стр. 6 от РД/.

Установените получени суми по години са: - за 2008 г. - сума в размер на 33 944,85 лева; за 2009 г. - сума в размер на 16 909,38 лева; за 2010 г. - сума в размер на 9495,55 лева; за 2011 г. - сума в размер на 3051,80 лева; за 2012 г. - сума в размер на 1955,83 лева.

Изготвен е паричен поток за всяка една от процесните години, в който е установен паричен недостиг спрямо направените разходи само за 2008 г. и за 2012 г., а за останалите ревизирани периоди не е установен такъв недостиг.

Въз основа на тези констатации е прието, че за всяка една от годините лицето е получило доходи чрез системата на W. U., които е следвало да декларира с подаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ като облагаеми доходи от друг източник по смисъла на чл. 12 вр. чл. 13 от ЗДДФЛ. За 2008 г. и 2012 г. данъчната основа е формирана като сбор от недостига на парични средства и сумата от получените парични преводи чрез системата W. U.

АС В. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената писмена форма, но е налице основание за намаляване размера на определените с него задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Съдът е кредитирал заключението на СГЕ, като приел за доказано получаването ревизираното лице на част от описаните в РД парични преводи чрез системата W. U. - тези, посочени в пункт 1 от заключението, а по отношение на останалите оригинали на бланки за получени суми е приел за недоказан факта на получаване на описаните суми. Съобразно така приетото съдът е възприел констатациите на вещото лице по ССчЕ по вариант 1 и е намалил размера на определените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за всяка една от ревизираните години.

Решението, предмет на касационен контрол, е само в отменителната му част, а именно относно отмяната на РА: - в частта за данъчен период 2008 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата над 797,27 лева до 4191,75 лева ведно с лихвите за забава върху отменената част от главницата; - частта, с която за данъчен период 2009 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата над 888,41 лева до 1690,94 лева ведно с начислените лихви върху отменената част от главницата; - частта, с която за данъчен период 2011 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата над 29,34 лева до 305,18 лева ведно с начислените лихви върху отменената част от главницата; - частта, с която за данъчен период 2012 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата над 730,57 лева до 926,15 лева ведно с начислените лихви върху отменената част от главницата.

Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1.Не са допуснати релевираните от касационния жалбоподател съществени процесуални нарушения от АС В.

При постановяване на обжалвания съдебен акт първостепенният съд е анализирал всички събрани в хода на ревизията писмени доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, като е установил правилно фактическата обстановка.

Неоснователно е твърдението на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест в съдебния процес във връзка с откритото по искане на ревизираното лице производство по реда на чл. 193 от ГПК по оспорване автентичността на положения от него подпис в бланките за извършени парични преводи. Действително тези частни документи носят подписа на оспорващия, явяващ се ответник в касационното производство, но оспорването на подписа е направено именно от него. От друга страна, тези документи, представени в копия в ревизионното производство, са изходящи от трети неучастващи по делото лица и са част от доказателствения материал. Това означава, че правилно АС В. е указал на данъчната администрация, че тежестта на доказване на истинността на документа пада върху страната, която го е представила, макар и да не е изходящ от нея и същата изрично е заявила, че иска да се ползва от съответните документи. Съобразно така разпределената доказателствена тежест по искане на касационния жалбоподател с молби по реда на чл. 192 от ГПК са изискани от всички трети неучастващи лица оригиналите на разписки за изплатени и получени парични преводи по системата W. U., но са приобщени само част от изисканите оригинали. Съобразно направеното доказателствено искане е допуснато изслушване на съдебно-графологическа експертиза, която да изследва подписите, положени в приетите по делото оригинални разписки за получени парични преводи, и да ги сравни с подписа на РЛ, съдържащ се в различни сравнителни образци, част от делото. Изрично експертът е установил, че по описаните в пункт 1 оригинални бланки подписът е положен лично от Х. В. И., а по тези, посочени в пункт 2, че не е положен от ревизираното лице. В този смисъл обосновано съдът е приел за успешно проведено оспорване на факта на получаване на част от сумите чрез услугата за парични преводи W. U. от Х. В. И. Доказателствената тежест за установяване на факта на получаване на съответните суми от РЛ се носи от приходната администрация, като от задължението му да установи наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагането по специалния ред, респ. да удостовери получаването на облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който е следвало да бъде деклариран от ревизираното лице с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответния данъчен период.

В процесния случай по делото са събрани в оригинал само част от описаните в РД копия на разписки за изплащане на посочените суми, което означава, че въпреки че съдът не е посочил в мотивите, реално е изключил от доказателствения материал всички копия от бланки/разписки/ за получени суми и е обсъждал само оригиналните разписки. Така извършеното от първостепенния съд е правилно с оглед тежестта на доказване и невъзможността на данъчната администрация да ангажира като част от доказателствения материал всички оригинални разписки за получени суми.

Съобразно констатациите на вещото лице по СГЕ правилно АС В. е приел, че ревизираното лице е оборило факта, че е получило сумите, изплатени в брой по оригиналните разписки, описани в пункт 2 от заключението / л. 123 от делото/ - бланки MTCN № 073-974-5845 от 24.10.2011 г., MTCN № 262-427-4032 от 01.11.2011 г.; MTCN № 371-075-3940 от 01.11.2011 г.; MTCN № 539-286-2155 от 24.10.2011 г.; MTCN № 806-343-2395 от 20.06.2012 г.; MTCN № 895-344-9097 от 25.10.2011 г., издадени от ЕТ "Д. С."; MTCN № 620251450 от 26.03.2009 г. на "БООБ" ЕООД; MTCN № 696-232-1954 от 02.09.2009 г. на ОББ. След като е установено, че подписът върху тези бланки не е изходящ от ревизираното лице, то законосъобразно съдът е приел за недоказан факта на получаване от лицето на описаните в бланките парични суми. Липсват други доказателства, че описаните в тези бланки суми са получени именно от ревизираното лице. В тази връзка неоснователен е доводът на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение от страна на съда поради необсъждане на Общите условия за изплащане на парични преводи чрез системите W. U. и M. G., според които процедурите за получаване на пари изискват съобщаване от получателя на контролен номер на превода, имената на наредителя, държавата, от която са изпратени и представяне на валиден документ за самоличност, като разпечатката от системата се подписват от получателя. Така разписаните правила не променят извода на съда за недоказаност на факта на получаване на част от описаните в РД парични суми от РЛ, което подлежи на установяване с надлежни доказателства, събрани по реда, предвиден в ДОПК. Съпоставяйки представените условия на услугата W. U. с установените факти - наличие на писмени доказателства с неистински подписи, може да се формира предположение, че РЛ предоставя документа си за самоличност на трето лице. Този факт не може да служи като основание за облагане с данъци, тъй като не е установено по надлежния ред, че описаните в съответните оригинални бланки / по пункт 2 от СГЕ/ парични суми са преминали в патримониума именно на Х. В. И.

1. Изводът на АС В. за частична отмяна на оспорения РА е обоснован съобразно правилно установените факти, при съвкупен анализ на събрания писмен доказателствен материал и кредитиране на приетите без оспорване заключения по СГЕ и ССчЕ / във вариант първи/. Налице е правилно прилагане на материалния закон от първоинстанционния съд.

Правилно първостепенният съд е приел, че при формиране на данъчната основа за ревизираните периоди 2008 г. - 2012 г. вкл. следва да се вземат предвид не всички парични преводи, получени чрез системата W. U., а само тези от тях, за които чрез СГЕ е доказано по категоричен начин, че подписите в оригиналните бланки за изплатени парични суми са положени от Х. В. И. Видно от СГЕ в пункт 1 са посочени изчерпателно оригиналните бланки за изплатени парични преводи, по отношение на които е доказано авторството на положения подпис от ревизираното лице. Съобразно тази констатация съдът обосновано е ценил заключението по ССчЕ в първия му вариант, според което: - за 2008 г. данъчната основа е формирана само от недостига, установен в хода на ревизията за сумата от 7 972,66 лева и за същата година не е доказано получаването на парични преводи от РЛ според СГЕ, като данъкът е в размер на 797,27 лева и лихви за забава в размер на 451,81 лева; - за 2009 г. няма установен недостиг на парични средства с РА, поради което данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е за сумата от 8 884,08 лева / паричните преводи, за които според СГЕ е доказано, че са получени от РЛ/ и е определен данък в размер на 888,41 лева и лихви за забава в размер на 402,99 лева; - за 2010 г. няма установен с РА недостиг на парични средства, като данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е за сумата от 9 495,55 лева / паричните преводи, за които според СГЕ е доказано, че са получени от РЛ/ и данъкът е в размер на 949,56 лева и лихви за забава в размер на 332,18 лева; - за 2011 г. няма установен недостиг на парични средства, като данъчната основа за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е за сумата от 293,37 лева или данък в размер на 29,34 лева и лихви 7,24 лева; - за 2012 г. с РА е установен недостиг на парични средства за сумата от 7 305,71 лева, като за същата година не е доказано получаването на парични преводи от РЛ според СГЕ, като данъкът е в размер на 730,57 лева и лихви в размер на 105,36 лева. Въз основа на така възприетия от съда първи вариант на ССчЕ правилно е отменен РА за определения данък за всяка една от ревизираните години за горницата над съответните суми до пълния определен с РА размер.

Неоснователно е твърдението на касатора, че при формиране на данъчната основа за 2009 г. неправилно съдът не е включил в размера на получените парични преводи и този съгласно бланка № 620251450 от 03.11.2009 г. / прил. на л. 66 от делото/, от подагент ЕТ "М. Р./ за сумата от 40 евро. Според отразеното в СГЕ / на л. 120 и л. 123 от делото/ положеният подпис върху тази бланка изхожда от Х. И.. В заключението по ССчЕ отразеният в описаната бланка паричен превод за сумата от 40 евро не е включен в размера на преводите за 2009 г., доколкото вещото лице е констатирало, че такъв документ няма нито като копие, събран в хода на ревизията, нито по делото, а е налице друг документ / разписка - бланка/ на л. 67 от делото, удостоверяващ факта на изплащане на паричен превод на РЛ на същата дата от подагент ЕТ "М. Р.". Видно от описаните в РД /стр. 6 от РД/ парични преводи, за които се твърди, че са извършени в полза на Х. И., изплатени в офис на подагент ЕТ "М. Р." през 2009 г. са в общ размер на 640, 00 евро или 1251,73 лева и 50,00 щатски долара или 66,91 лева от различни физически лица от Турция. В писмо от ОББ -АД / прил. на стр. 192 от преписката/ са описани пет броя разписки - бланки за получени от РЛ парични преводи чрез подагент М. Р. и за 2009 г. са посочени два броя за сумата от 640 евро / от 03.11.2009 г. - 40 евро; 23.12.2009 г. - за 600 евро/ и един брой за сумата от 50,00 щатски долара на 17.12.2009 г. Същото е съдържанието и на писмо от ОББ - АД от дата 31.05.2014 г. / прил. на стр. 110 от преписката/. Както се установява в хода на ревизията, от страна на ЕТ "М. Р." не са представени документи и обяснения във връзка с изплатени на РЛ парични преводи, а оригиналните бланки са представени за първи път пред съда. В решението на директора на дирекция "ОДОП" - В. на ср. 5 от същото е отразено изрично, че РЛ е получило парични преводи от "ОББ" АД чрез подагент ЕТ "М. Р." на дата 03.11.2009 г., 17.12.2009 г. и 23.12.2009 г. за общата сума от 1318,64 лева, която сума е същата, отразени в горецитираните два броя писма от "ОББ"АД и сумата, възприета от вещото лице по ССчЕ.

Съобразно изложеното, при задълбочена преценка на събраните в хода на ревизията писмени доказателства и заключенията по СГЕ и ССчЕ съдът е достигнал до правилния извод за частична незаконосъобразност на РА и е отменил същия за определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г, 2010 г., 2011 г. и 2012 г. за горницата над сумите, посочени във вариант 1 от ССчЕ до пълния определен размер с РА ведно с начислените лихви върху отменената част от главницата.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че не са налице твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението в обжалваната му част и същото като правилно и обосновано следва да се остави в сила.

В полза на ответника по касация не се следват разноски, тъй като такива не са направени и не са претендирани.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение