Решение № 8235 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6211/2016 г.

Решение № 8235 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6211/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 613 от 23.03.2016 г. по адм. дело № 2405/2014 г. по описа на Административен съд П., I отделение, ХХV състав.

С обжалваното решение по жалба на "СМ Транс груп" ООД е отменен Ревизионен акт № 161400131 от 28.04.2014 г. и Ревизионен акт за поправка № Р -1400131 от 13.05.2014 г., издадени от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и старши инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 740 от 29.07.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, изразява становище за немотивираност на обжалвания съдебен акт. На второ място, поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата по делото може да се направи извод за недоказаност на основната предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит на "СМ Транс груп" ООД по процесните фактури, а именно не се установява извършването на доставките на стоки и услуги от посочените доставчици. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответната страна - "СМ Транс груп" ООД, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на оспорване пред Административен съд /АС/ П. е бил Ревизионен акт № 161400131 от 28.04.2014 г. и Ревизионен акт за поправка № Р -1400131 от 13.05.2014 г., издадени от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и старши инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 740 от 29.07.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП.

С процесния РА на "СМ Транс груп" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по:

1. Фактура № 0000010533 от 17.10.2012 г., издадена от "Вентра трейд" ООД с размер на ДДС 200 лева с предмет - 4 бр. дискови спирачки на камион ДАФ 95 XF 430;

1. Фактура № 0000010531 от 15.10.2012 г., издадена от "Вентра трейд" ООД с размер на ДДС 133,33 лева с предмет - смяна накладки камион ДАФ 95 XF 430;

1. Фактура № 0000010528 от 08.10.2012 г., издадена от "Вентра трейд" ООД с размер на ДДС 41,67 лева с предмет - смяна масло камион ДАФ 95 XF 430;

1. Фактура № 0000010526 от 03.10.2012 г., издадена от "Вентра трейд" ООД с размер на ДДС 300 лева с предмет - смяна на съединител на камион ДАФ 95 XF 430;

1. Фактура № 1000000057 от 17.10.2012 г., издадена от "Кет 07" ЕООД с размер на ДДС 833,33 лева с предмет - ремонт парна инсталация хотел "Капитанова къща", ул. "Б.".....;

1. Фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г., издадена от "Кет 07" ЕООД с размер на ДДС 1100 лева с предмет - доставка и монтаж на ламиниран паркет по договор от 01.04.2012 г.

1. Фактура № 1000000046 от 01.10.2012 г., издадена от "Кет 07" ЕООД с размер на ДДС 966,67 лева с предмет - перилни и почистващи препарати;

1. Фактура № 1000000050 от 09.10.2012 г., издадена от "Кет 07" ЕООД с размер на ДДС 933,33 лева с предмет - олекотени завивки и комплект чаршафи;

1. Фактура № 1000000055 от 15.10.2012 г., издадена от "Кет 07" ЕООД с размер на ДДС 1166,67 лева с предмет - пелетен котел - марка Бош - доставка и монтаж;

1. Фактура № 0000000002 от 21.07.2011 г. издадена от ЕТ "В. К. 72" с размер на ДДС 2450 лева с предмет -продажба на товарен автомобил с шаси номер XLRTE47XSOE700824.

При постановяване на решението съдът е приел, че РА и РАПРА са издадени от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, в установената форма- АС П. е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА, доколкото от съвкупния анализ на доказателствата се установява по категоричен начин приемо-предаването на стоките, респ. на услугите по подробно описаните фактури, издадени от "Вентра трейд" ЕООД, "Кет 07" ЕООД и ЕТ "В. К. 72".

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1.Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила от страна на решаващия съд. В обжалвания съдебен акт се съдържат мотиви, отнасящи се до установените факти, анализ на съдържанието на приетите частни документи в хода на ревизията и формиране на изводи относно спорния въпрос - дали е установено по категоричен начин приемо-предаването на процесните стоки, респ. извършването на услугите от сочения във фактурите доставчик в полза на ревизираното лице / РЛ/.

2.1. Във връзка с приложението на материалния закон настоящата касационна инстанция намира, че решението е неправилно в частта, в която е отменен РА относно отказания на "СМ Транс груп" ООД данъчен кредит по фактура № 1000000046 от 01.10.2012 г., фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г., издадени от "Кет 07" ЕООД и по фактура № 0000000002 от 21.07.2011 г., издадена от ЕТ "В. К. 72", а в останалата част решението е правилно.

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/ услуги.

Съобразно така цитираните материалноправни разпоредби обосновано АССГ е обсъждал въпроса за установяване по категоричен начин на приемо-предаването, респ. извършването на услугите, описани в процесните фактури от доставчиците в полза на РЛ.

2.1.1.Фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г., издадена от "Кет 07" ЕООД е с предмет - доставка и монтаж на ламиниран паркет по договор от 01.04.2012 г. Съгласно договор от 15.05.2012 г. "Кет 07" ЕООД са задължава да достави и монтира ламиниран пакет, при обща стойност в размер на 6600 лева с включен ДДС. П. е приемо-предавателен протокол, съгласно който "Кет 07" ЕООД като изпълнител предава на "СМ Транс груп" ЕООД доставка и монтаж на ламиниран пакет - 5500 лева без ДДС, като направената доставка и монтаж на ламиниран паркет е по фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г.

Необосновано съдът е приел, че доставката на процесната услуга е осъществена, доколкото нито от съдържанието на фактурата, нито от съпътстващите я документи може да се установи в какво се изразява услугата и как е формирана нейната цена. Нито в договора, нито в приемо-предавателния протокол е посочено къде следва да се достави и монтира ламинирания паркет, респ. къде е положен, съответно не е уточнено на каква площ е монтиран и как е формирана цената от 5500 лева без ДДС. С. чл. 24 от Директива 2006/112 относно общата система на данъка върху добавената стойност, "доставка на услуги" означава всяка сделка, която не представлява "доставка на стоки", а съгласно чл. 226, озаглавен "Съдържание на фактурите", § 1, т. 6, задължително за целите на ДДС фактурите следва да съдържат "количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги". В процесния случай е налице непълна фактура, която не съдържа изискуемото съдържание по чл. 226, парагр. 1, т. 6 от Директива 2006/112, поради което законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по описаната фактура.

2.1.2.Фактура № 10000000046 от 01.10.2012 г., издадена от "Кет 07" ЕООД е с предмет - перилни и почистващи препарати на обща стойност 4833, 33 лева и ДДС в размер на 966,67 лева. Съгласно договор за доставка от 17.04.2012 г. "Кет 07" ЕООД се задължава да достави ежемесечно перилни и почистващи препарати на обща стойност 5800 лева с включен ДДС. П. е едностранно подписан от доставчика опис на доставени перилни и почистващи препарати / на л. 90 от делото/- белина 1 л, дезинфектант, прах за пране, омекотител и др. С молба, адресирана до директора на дирекция "ОДОП"- гр. П. РЛ е представило 5 бр. приемо-предавателни протоколи / на л. 21-25 от делото/, двустранно подписани, в които е посочено, че "Кет 07" ЕООД предава на "СМ Транс груп" ООД перилни препарати на обща стойност / упомената във всеки протокол/ и място на предаване - гр. П., ул. "Б." ..№.... При наличието на тези писмени документи неправилно АС П. е приел за доказан факта на приемо-предаването на процесните стоки / родово определени вещи/ от доставчика на получателя. Нито във фактурата, нито в договора и приемо-предавателните протоколи са описани перилните препарати, предмет на доставка. От съдържанието на фактурата и от съдържанието на приемо-предавателните протоколи не става ясно какво точно е предадено и съответно, каква е единичната цена на стоките. Приложеният опис е едностранно подписан от представител на доставчика, поради което не може да удостовери факта на индивидуализация на стоките. Следователно, тази фактура не съдържа пълна информация относно предмета на доставката / количеството и естеството на стоките/, поради което не може да се приеме, че е доказано предаването на стоките от доставчика на РЛ.

2.1.3.Необоснован е и изводът на АС П. за материална незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 0000000002 от 21.07.2011 г. издадена от ЕТ "В. К. 72" с размер на ДДС 2450 лева с предмет -продажба на товарен автомобил с шаси номер XLRTE47XSOE700824.

Установено е, че РЛ е подало опис на налични активи към датата на регистрацията по ЗДДС с вх. № 1600003199 от 01.09.2011 г. в срока по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В описа фигурират три бр. пътни превозни средства, придобити преди датата на регистрацията по ЗДДС. В описа и в дневника за покупки е отразена доставка на товарен автомобил от ЕТ "В. К. 72".

Към ревизионната преписка са приобщени РД и РА, издадени на доставчика, съгласно които е установено, че за процесния автомобил липсват доказателства да е бил придобит от ЕТ и да е бил негов актив.

Съгласно отговор от ОД на МВР Х., сектор "ПП" и справка от АИС - КАТ, не са открити данни за МПС, регистрирани и продадени от ЕТ "К. А." на ЕТ "В. К. 72" и на В. А. К.. Първоначалната регистрация на товарния автомобил е с дата 23.07.2012 г. на "П. Б." ЕАД.

При така установените факти данъчните органи отказват правото на приспадане на данъчен кредит на "СМ Транс груп" ЕООД по процесната фактура поради неправомерно начислен ДДС на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

По отношение на отказания данъчен кредит по спорната фактура съдът е приел, че се касае за покупко-продажба на МПС / индивидуално определена вещ/, за което е представен договор. Без значение според съда е въпросът дали са изпълнени изискванията за регистрация на автомобила в КАТ, респ. дали същият се е водил като актив в счетоводството на доставчика.

Така формираният извод е неправилен и необоснован.

След като не е доказано, че доставчикът е бил собственик на процесния автомобил, то за получателя не може да възникне правото на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура. Следва да бъде съобразено влязлото в сила решение на Върховен административен съд по адм. дело № 173/2014 г., в мотивите на което изрично са обсъдени фактите относно твърдяната покупка на същия автомобил от ЕТ "В. К. 72" от нейния праводател ЕТ "К. А." / извършена на 21.07.2011 г. - на датата на издаване на процесната фактура с получател "СМ транс груп" ООД/. С влязъл в сила съдебен акт е установено, че ЕТ "В. К. 72" не е била собственик на описания автомобил към 21.07.2011 г., поради което издавайки процесната фактура с получател РЛ, същата се явява издадена без годен предмет на доставката и е лишена от основание. Друг извод не се формира и от констатациите на в. л. по приетото заключение по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, доколкото същото е установило само факта на осчетоводяване на фактурата при получателя и при доставчика. Не могат да бъдат кредитирани и показанията на св. К. във връзка с процесната покупка, тъй като фактът на приемо-предаването на вещта се удостоверява с надлежен писмен документ.

Съобразно изложеното, решението в частта, в която е отменен РА и РАПРА относно отказания данъчен кредит по фактура № 1000000046 от 01.10.2012 г., фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г., издадени от "Кет 07" ЕООД и по фактура № 0000000002 от 21.07.2011 г., издадена от ЕТ "В. К. 72", като неправилно следва да се отмени и се постанови друго, с което се отхвърли жалбата на РЛ срещу РА в посочената част.

2.2. Решението в останалата си част е правилно.

2.2.1. Изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 0000010533 от 17.10.2012 г., фактура № 0000010531 от 15.10.2012 г., фактура № 0000010528 от 08.10.2012 г. и фактура № 0000010526 от 03.10.2012 г., издадени от "Вентра трейд" ООД е правилен и обоснован. Предмет на доставките е извършване на ремонтни услуги на МПС / смяна на накладки, смяна на дискови спирачки, на съединител, на масло на камион ДАФ 95 XF 430/. Във фактурите са описани конкретно услугите, същите са двустранно подписани, като е представен и договор за извършване на ремонтните услуги от 01.10.2012 г. на обща стойност 4050 лева с включен ДДС. О. това видно от доказателствата по ревизионната преписка / протокол за ВОП по чл. 117 от ЗДДС от 12.01.2012 г. и фактура за закупен товарен автомобил - на л. 161 от делото/ ревизираното лице разполага с камион ДАФ XF 95.430, на какъвто автомобил са извършени ремонтните услуги от "Вентра трейд" ООД. Приобщеният по делото РА и РД, издаден на доставчика включва процесния период м. 10.2012 г., но за този период не са извършени корекции на извършените доставки и начисления данък от доставчика по фактури с получател "СМ Транс груп" ООД.

Следователно, от съвкупната преценка на доказателствата се формира извод за доказаност на извършването на процесните ремонтни услуги от "Вентра трейд" ООД в полза на РЛ по гореописаните фактури, поради което правилно съдът е отменил РА относно отказания данъчен кредит в тази част.

2.2.2. По отношение на доставките по фактура № 1000000050 от 09.10.2012 г., фактура № 1000000055 от 15.10.2012 г. и фактура № 1000000057 от 17.10.2012 г., издадени от "Кет 07" ЕООД АС П. е приел за доказан факта на приемо-предаване на стоките / олекотени завивки и комплект чаршафи; пелетен кош Бош/, респ. извършването на услугите / ремонт на парна инсталация хотел "Капитанова къща", ул. "Б." ..№...; монтаж на пелетен кош "Бош"/. Във фактура № 1000000050 от 09.10.2012 г. са посочени вещите, предмет на доставка - олекотени завивки / 30 бр./ с единична цена 33.33 лева и комплект чаршафи 200 бр. с единична цена 18,33 лева, които съответстват на описаните артикули в приемо-предавателния протокол от 09.10.2012 г. / на л. 85 от делото/ . Предмет на фактура № 1000000055 от 15.10.2012 г. е пелетен кош - марка Бош - доставка и монтаж. Представен е договор от 03.09.2012 г. заедно с приемо-предавателен протокол от 15.10.2012 г., двустранно подписан от изпълнителя и възложителя. В приложения по делото инвентаризационен опис на дълготрайните активи / на л. 140/ фигурира пелетен кош - дата на придобиване 15.10.2012 г. с отчетна стойност 5833,33 лева, каквато е стойността на вещта по фактурата. Следователно, установена е доставката и монтажа на процесния актив, който е и заприходен при получателя.

Доказана е и доставката по фактура № 1000000057 от 17.10.2012 г., в която е индивидуализирана услугата - ремонт на парна инсталация хотел "Капитанова къща", ул. "Б." ..№.... Представен е договор от 11.07.2012 г., както и приемо-предавателен протокол, като в последния са изчерпателно описани видовете ремонти дейности / на л. 79 от делото/. Приложен е и опис на услугите към процесната фактура. Не е спорно, че дружеството стопанисва обект - семеен хотел "Капитанова къща" с адрес -гр. П., ул. "Б." ..№... / на стр. 2 от РД/. Следователно, услугата е индивидуализирана във фактурата и описа към нея, както и в приемо-предавателния протокол, двустранно подписан от възложителя и изпълнителя. Правилно съдът е приел, че РА относно отказания данъчен кредит по спорната фактура е незаконосъобразен, тъй като са налице доказателства както за конкретизация на вида и естеството на възложената услуга, така и за нейното осъществяване от доставчика в полза на РЛ. Въпросът относно персоналната и техническата осигуреност на доставчиците да извършват доставките не следва да бъде изследван с оглед постоянната практика на СЕС / решения на СЕС по дела С - 80/11 и С-142/11, дело С - 285/11 и дело С - 18/13/

По тези съображения, касационната жалба се явява частично основателна, като решението следва да се отмени в частта, в която РА и РАПРА са отменени относно отказания на "СМ Транс груп" ООД данъчен кредит по фактура № 1000000046 от 01.10.2012 г., фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г., издадени от "Кет 07" ЕООД и по фактура № 0000000002 от 21.07.2011 г., издадена от ЕТ "В. К. 72", като се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази част. В останалата част решението като правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, решението в частта, в която в полза на "СМ Транс груп" ООД са присъдени разноски за горницата над сумата от 597,18 лева до пълния присъден размер от 1350 лева следва да бъде отменено, а за сумата от 597,18 лева следва да бъде оставено в сила съобразно уважената част от жалбата.

В полза на касатора не се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, тъй като не е бил представляван от юрисконсулт. За първата инстанция в полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 548,45 лева съобразно отхвърлената част от жалбата на основание чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение