Решение № 14992 от 7.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12241/2016 г.

Решение № 14992 от 7.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12241/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП и на И. А. И. от гр. К., ул. "В. Априлов"№ 1, вх. ..., ет. ..., ап. ..., чрез адв. Г. Пейчинов, против Решение № 1673 от 15.09.2016 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1186 по описа за 2015 г., съответно в частта му, с която по жалба на г-н Исмаил е изменен Ревизионен акт/РА/ № № Р-09-1402058-091-01/5.01.2015 г., на органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 289/8.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П., в частта му, с която на ревизираното лице допълнително са определени задължения за Данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 43 719,50 лв., ведно със законната лихва в размер на 32 548,82 лв. като са намалени така установените задължения, както следва: Данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. от 43 719,50 лв. на 25 820,16 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика и в тази, с която е отхвърлена жалбата на г-н Исмаил против същия РА, в частта му относно потвърдените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. и относно допълнително определено задължение за Данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 6 609,96 лв., ведно със законните лихви в размер на 3 924,14 лв. В касационната жалба на ДД"ОДОП" се поддържа, че съдебното решение в частта му на отмяна на установени данъчни задължения за 2007 г. е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: неправилно прилагане на материалния закон и по-специално нормата на чл. 10, ал. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица при определяне на данъчната основа за облагане на получения от ревизираното физическо лице непаричен доход, състоящ се в строителната услуга в замяна на учреденото от него и съпругата му право на строеж върху недвижим имот. Определянето на тази основа по пазарната цена на услугата следва не само от ясната норма на ЗДДФЛ, но и от разпоредбите на СС№ 38 Нематериални активи вр. с § 1, т. 3 от ДР на Закона за счетоводството. Отделно от това, приетата по делото експертиза оценила стойността на строителната услуга само по фактури, без проверка на счетоводните сметки от група 60 на строителното дружество "Ефир" ООД, за извършените разходи за строителните работи за четирите процесни обекта, като не е доказана и връзката на взетите предвид фактури с тези конкретни обекти. При оценката на вещото лице не е взета предвид и уговорената степен на завършеност на обектите, поради което приетата от съда оценка не е действителната себестойност на строителната услуга. Иска отмяна на решението в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационната жалба - И. А. И. от гр. К., не взема становище по жалбата. В касационната жалба на ревизираното физическо лице се твърди, че съдебното решение в частта му, с която не е уважена жалбата му против РА, е неправилно с искане да се отмени, както и РА в съответната част. Ответникът по тази жалба - ДД "ОДОП" П. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Димитрова и Панова, оспорва жалбата по съображения в писмено становище и в откритото съдебно заседание. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АС П. е бил посоченият РА, в потвърдената му по административен ред част, с която, в резултат на ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК, на ревизираното физическо лице са установени данъчни задължения по ЗДДФЛ и осигурителни задължения, както следва: =Данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 43 719,50 лв., ведно със законната лихва в размер на 32 548,82 лв.; =Данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 7 141,20 лв., ведно със законната лихва в размер на 4 239,52 лв.; =Вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 5 280,00 лв., ведно със законната лихва в размер на 5 098,54 лв.; =Вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 918,69 лв., ведно със законната лихва в размер на 918,69 лв.; =Вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 1 440,00 лв., ведно със законната лихва в размер на 854,89 лв., и е изменен в частта, относно допълнително определено задължение за =Данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. 6 609,96 лв., ведно със законните лихви от 3 924,14 лв. Първоинстанционното решение, в частта му, с която са отменени установените задължения за ЗОВ и е намалено данъчното задължение за 2008 г., на основание чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, от 7 141,20 лв. на 6 208,08 лв., ведно със законната лихва върху тази разлика, като необжалвано е влязло в сила. Ревизията е била повторна, извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК при констатации за установено превишение на извършените разходи над доказаните приходи по години, както следва: за 2007 г. - 79 627,64 лв.; за 2008 г. - 71 411,99 лв. Не е било спорно в ревизионното производство, а и пред АС, че ревизираното физическо лице и съпругата му през 2007 г. като собственици на урегулиран поземлен имот, са учредили право на строеж в полза на "Ефир" ООД и са сключили със същото дружество договор за строителство с нотариален акт за учредяване право на строеж върху недвижим имот. Собствениците на поземления имот са си запазили правото на строеж за четири апартамента и складове в новопостроената сграда. Строителството е договорено за сметка на "Ефир" ООД и до степен на завършеност на описаните обекти - "завършен вид" с теракот, фаянс, ламинат до 10 лв. на кв. м., дограма - PVC, врати - MDF. През месец септември 2007 г. е издаден Акт 14 и въпросните обекти са били завършени според договореното, съответно до 31.12.2007 г. са били предадени на съпрузите. Съпрузите не декларират доходи във връзка с изпълнения договор. През 2008 г. съпрузите продават три от четирите обекта, получени по строителния договор и още един недвижим имот като не декларират дохода от тези продажби. С РА за 2007 г. органите по приходите приемат, че на 11.09.2007 г. /безспорната дата на приемане на обектите/ ревизираното лице е получило доход от възмездно предоставяне за ползване на права; това е непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ, представляващ 1/2 от стойността на получената от съпрузите строителна услуга, която се остойностява по пазарна цена. Пазарната цена е определена с експертиза в ревизионното производство, към момента на констатирането на годността на строежа през м. 03.2010 г., в размер на 122 567,50 лв., от която е извадена стойността на придобиване на дворното място 4 450 лв. и 10% разходи, като така е определена данъчна основа от 106 305,75 лв. За 2007 г. общата годишна данъчна основа в размер на 185 014,60 лв. е определена като сбор от установената данъчна основа за непаричния доход в размер на 106 305,75 лв. и данъчната основа за установеното превишение на разходите спрямо доходите на ревизираното лице, установени по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 17 942,83 лв., намалени с дължимите вноски за ЗО - 918,69 лв. Органите по приходите са определили дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 43 719,50 лв. върху общата годишна данъчна основа. С РА за 2008 г. са установени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и съответни лихви, въз основа на безспорните констатации за превишение на извършените от резвизираното лице разходи над доказаните му приходи. С РА за 2008 г. е прието, че извършените през 2008 г. продажби на недвижими имоти са търговски и формират облагаема основа за доходи от стопанска дейност, на осн. чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. За да намали установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., в частта им, произтичаща от придобиването на непаричния доход, първоинстанционният съд е приел, най-напред, че изготвената в ревизионното производство експертиза е негодна за определянето на основата, защото е оценявала услугата към 9.03.2010 г. /датата на констатиране на годността на строежа/, а не към 11.09.2007 г., когато е издадено удостоверение за Акт 14 на сградата и са предадени обектите на РЛ в "завършен вид". На следващо място, съдът е приел, че доколкото няма съмнение /въз основа и на задължителна съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата по ДДС - Решения по дела С-19/12 и С-549/11/, че при облагането на извършването на строителната услуга с ДДС данъчната основа се определя не върху пазарната цена на услугата, а върху себестойността й, така следва да се определи и данъчната основа за облагане с данък на получения непаричен доход. Според съда, прилагането на разпоредбата на чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ би нарушило принципите на равностойност и ефективност, поставяйки в различно положение двете страни по бартерната сделка на отстъпване право на строеж върху недвижим имот срещу строителна услуга. В подкрепа на това тълкуване била и разпоредбата на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ. Приложена за случая, тази разпоредба посочва като продажна цена получения по договора за строителство непаричен доход, който следва да се оценява по себестойност на строителната услуга. Въз основа на основно и допълнително заключение на съдебно-счетоводна експертиза, изготвени въз основа на стойностите на представените на вещото лице фактури, осчетоводени като разходи от строителната фирма "Ефир" ООД, съдът определил обсъжданата данъчна основа и намалил данъчните задължения за 2007 г. За да намали установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., но да ги потвърди в намаления размер, административният съд, от една страна, е приел за обосновани констатациите на приходните органи за наличие на превишение на извършените разходи на ревизираното лице над доказаните приходи, но е преизчислил това превишение на годишна база. За да отхвърли жалбата против РА в частта му относно установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и лихви за 2008 г. съдът е приел, че извършените продажби на недвижими имоти през 2008 г. правилно са приети от страна на приходната администрация като сделки с недвижими имоти с цел реализиране на доход и печалба, а не за обезпечаване на собствени жилищни нужди на съпрузите, поради което по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ е налице дейност по занятие и сделките са търговски /чл. 286, ал. 2 от ТЗ/. Приел е, че на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, обосновано е прието от приходните органи, че облагането следва да е по реда на глава пета, раздел II от ЗДДФЛ. Съдът е приел, че при установен размер на доходи от стопанска дейност за този данъчен период 45 238,41 лв. ревизираното лице дължи 6 785,76 лв. данък на посоченото основание, което е повече от установеното с РА. По касационната жалба на ДД "ОДОП". Жалбата е основателна. Правилно първоинстанционният съд е приел, че приетото в ревизионното производство заключение за определяне на пазарната цена на получената от ревизираното лице и съпругата му строителна услуга не може да бъде използвано за определяне на данъчната основа за облагане само поради факта, че с това заключение оценката е направена към датата на акт 15 - 9.03.2010 г. /датата на установяване на годността на строежа/, а не към 11.09.2007 г., когато са предадени обектите. В нарушение на материалния закон, обаче, съдът е приел, че не следва да се приложи нормата на чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ, съгласно която непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. На настоящият съдебен състав е известно влязлото в сила Решение № 6133 от 16.05.2017 г. на Върховния административен съд, състав на първо отделение, по адм. д. № 6818/2016 г., с което е потвърдено решение на Пловдивски административен съд и в частта му, с която, въз основа на същите факти, по жалба на съпругата на ревизираното лице, издаденият на нея РА е бил изменен относно задълженията й по чл. 48, ал. 1 за 2007 г. с аналогични мотиви по приложимото материално право, като тези на първоинстанционния съд. Нито едно от цитираните решения на Съда на ЕС, на които са се позовали първоинстанционният съд /дела С-383/10; С-48/11/ или тричленният състав на ВАС /дела С-157/05; С-292/04 и С-383/10/ не тълкува относими към настоящия случай разпоредби на правото на ЕС. З., извадени от контекста на мотивите на тези решения са съображенията, че "макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, те трябва да го прилагат при спазване на правото на Съюза". Решението на СЕС по дело С-383/10 е постановено по искане на Европейската комисия да установи, че със създаването и поддържането на правен режим, който облага по дискриминационен начин изплащаните от чуждестранните банки лихви, тъй като освобождава от данъци само изплатените от белгийските банки лихви, К. Б. не е изпълнило задълженията си по членове 56 и 63 ДФЕС, както и по членове 36 и 40 от Споразумението за Европейското икономическо пространство. В мотивите на това решение е подчертано, че чл. 56 ДФЕС не допуска прилагането на каквато и да било национална правна уредба, която възпрепятства предоставящото услуги лице ефективно да упражнява свободата да предоставя банкови услуги по чл. 57 ДФЕС. При този случай предмет на спора е било дали обсъжданата там белгийска национална правна уредба прави предоставянето на услуги /банкови/ между държавите членки по-трудно, отколкото предоставянето на услуги в рамките на определена държава членка. Ясно е, че този предмет няма нищо общо в процесния случай, при който национален съд е оставил без прилагане разпоредба на национален данъчен закон, с която се определя начин на изчисление на данъчна основа на облагаем доход на физическо лице. Решението на СЕС по дело С-48/11 е постановено по преюдициално запитване на финландска юрисдикция относно това дали предвид разпоредбите на чл. 31 и 40 от Споразумението за ЕИП следва ли замяната на акции, в рамките на която финландско акционерно дружество прехвърля на норвежко акционерно дружество акции на притежавано от него дружество и получава като насрещна престация новоемитирани от норвежкото дружество акции, да се третира като данъчно необлагаема сделка, също както тази замяна на акции би се третирала, ако се извършваше между местни акционерни дружества или дружества, установени в държави - членки на Европейския съюз. Там спорът е бил дали с национална разпоредба на финландското право се нарушава забраната за ограничаване на свободата на установяване, уредена съответно в чл. 31 от Споразумението за ЕИП и чл. 49 от ДФЕС. Този спор също няма нищо общо с настоящия. Решението на СЕС по дело С-157/05 е постановено по преюдициално запитване на австрийска юрисдикция за съвместимостта на разпоредба на австрийското данъчно право относно облагане на доходи при трансгранично изплащане на дивиденти от дружество в Швейцария на притежаващ дялове австриец, с разпоредбите относно свободно движение на капитали /чл. 56 ЕО и сл./. Аналогично, решението на СЕС по дело С-292/04 е постановено по предициално запитване на германска юрисдикция за съвместимостта на разпоредба на германското данъчно право относно облагане на доходи при трансгранично изплащане на дивиденти от дружества в Нидерландия и Дания на притежаващо дялове физическо лице с местоживеене в Германия, с разпоредбите на чл. 56, § 1 ЕО и чл. 58, § 1, б. а/ и § 3 ЕО. Извод за неприлагане на разпоредбата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ не може да се направи и от мотивите на цитираните решения по дела С-549/11 и С-19/12. С тях се тълкуват разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС и за тези именно разпоредби Съдът е постановил по втория преюдициален въпрос по това дело, че "При обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.". Става дума за противоречие между разпоредба на Директивата за ДДС и национална правна норма относно начин на определяне на данъчната основа по ДДС от Закона за данъка върху добавената стойност. Това противоречие няма нищо общо с приложимата за случая разпоредба от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, с която се определя данъчна основа за облагане с преки данъци. Налице е и съдебна практика на Върховния съд за приложимост на чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ в аналогични случаи - Решение № 4421 от 29.03.2011 г. по адм. д. № 12057/2010 г. на първо отделение; Решение № 13870 от 17.12.2015 г. по адм. д. № 726/2015 г., първо отделение и Решение № 10414 от 6.10.2016 г. по адм. д. № 10793/2015 г. на първо отделение. Предвид всичко изложено, съдебното решение в частта му, с която, въз основа на неприлагане на нормата на чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ, са намалени установените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. подлежи на отмяна, а делото, в тази част, на връщане на ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане, съдът по същество следва да назначи съдебно-счетоводна експертиза, която при проверка на представените от строителната фирма "Ефир" ООД фактури и счетоводни регистри, като се има предвид уговорената степен на завършеност на процесните обекти, да даде заключение за пазарната стойност на придобития от ревизираното лице непаричен доход във вид на строителна услуга към 11.09.2007 г. По касационната жалба на ревизираното лице. Жалбата е неоснователна. Относно намаления размер на задълженията по чл. 48, ал. 1 за 2007 и 2008 г., не е било спорно наличието на превишение на извършените от ревизираното лице разходи над доказаните му приходи, както и неподаване на декларация за получения през 2007 г. непаричен доход във вид на получената строителна услуга по договора за строителство. Като е коригирал данъчната основа чрез изчислението на превишението за 2008 г. на годишна база и като е потвърдил намаления размер на данъчното задължение за 2007 г. първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да остане в сила. В касационната жалба няма и никакви конкретни оплаквания, така че касационният съд дължи произнасяне само за правилното прилагане на материалния закон. Г-н Исмаил обжалва решението на административния съд и в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА относно установеното с него задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 6 609,96 лв. и съответните лихви за забава. Не е спорен фактът, че през 2008 г. той и съпругата му са продали три апартамента заедно със складовите помещения към тях, както и един поземлен имот. Правилно съдът е приел, че учредяването на право на строеж с НА № 4/22.02.2007 г. от съпрузите на "Ефир" ООД, придобиването на недвижимите имоти /три апартамента и складови помещения към/ и продажбата на същите през 2008 г., заедно с още един поземлен имот представлява търговска дейност, имаща за цел реализиране на печалба, а не задоволяване на лични потребности, и законосъобразно облагането с данък върху доходите е направено от ревизиращия екип по реда на глава пета, раздел втори ЗДДФЛ на основание чл. 26, ал. 6 от същия закон. Размерът на данъчната основа е определен от съда въз основа на цените на продажбите, признати от ревизираното лице, при отчитане на обстоятелството, че продадените недвижими имоти са съпружеска имуществена общност, както и след приспадане на разходите за придобиването им, определени въз основа на заключението на СТЕ относно себестойността на строителната услуга. И против тази част на решението няма конкретни касационни оплаквания. Предвид изложеното, първоинстанционното решение подлежи на отмяна само в частта му, с която са намалени установените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. от 43 719,50 лв. на 25 820,16 лв. главница и съответни лихви, а делото, в тази част - на връщане за ново разглеждане от друг състав при спазване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона. В останалата му обжалвана част, решението следва да остане в сила. При този изход на процеса, на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1 689,14 лв. на осн. чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 2, т. 4 от Наредбата на минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение