Решение № 1697 от 7.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7506/2018 г.

863 от 11.02.2011 г. относно съвместимост на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и чл. 189б ал. 1 - 4 от ЗКПО с чл. 107 § 3, б. "в" от ДФЕС., в което решение е прието, че няма разлика в режима на предоставяната държавна помощ според регистрацията като търговец или не на земеделския производител. Посочено е още, че промяната в законодателството в сила от 01.01.2014 г., е ирелевантно за настоящият казус, тъй като има действие за в бъдеще. Обжалваното решение е правилно. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Спор по фактите не е налице. Първостепенният съд правилно е приел, че спорът е относно приложението на материалния закон и се свежда до това има ли право М. Лазаров, като физическо лице, регистриран земеделски производител, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в редакцията, приложима за процесния данъчен период 01. 01- 31.12.2011 г. /. Съгласно чл. 29а ал. 1 от ЗДДФЛ /в редакцията, приложима през 2011 г. / облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. За определяне размера на данъка е приложим чл. 48 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 2 размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /в действащата редакция/ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Нормата на ал. 7 от закона предвижда ограничението, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което е предприятие в затруднение. При тази редакция на разпоредбите на чл. 48 от ЗДДФЛ касационната инстанция намира за правилен извода на първоинстанционния съд, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод следва както от граматическото, така и от логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. В закона не е записано, че данъкът на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, подлежи на преотстъпване в определен размер. Словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ. То е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". При логическото тълкуване на цитираната разпоредба се формира заключението, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона. От друга страна, съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г., действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С

863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, че помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. От съдържанието на решението на ЕК е видно, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България. Съгласно § 9 от решението, целта на помощта, за която е искано становището на ЕК, е да подкрепят инвестициите в земеделските стопанства. Следователно, разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в действащата за 2011 г. редакция/, тълкувана във връзка с цитираното решение на Европейската комисия, от което зависи приложението й, води до извода, че право на данъчното облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Правнорелевантният факт за ползването на преотстъпването е качеството на лицето - земеделски производител и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. В този смисъл е и константната практика практиката на Върховен административен съд изразена в многобройни решения, като незаконосъобразно данъчният орган отказва да се съобрази с нея и продължава, в противоречие с тази константна практика, да издава незаконосъобразни РА, които се потвърждават със сходни мотиви и от решаващият орган без да отчете практиката на ВАС и по този начин стават причина за понасяне на разноски от страна на фиска. Наведеният в касационната жалба довод, че по отношение на физическите лица не е уредена процедура по несъстоятелност, поради което за тях не могат да бъдат посочени ясни критерии за преценка дали не са предприятия в затруднено положение, поради което режимът по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е неприложим за тях, се навежда за първи път касационното производство и предвид разпоредбата на чл. 220 от АПК приложима по силата на § 2 от ДР на ДОПК, не се дължи произнасяне, тъй касационната инстанция има забрана за нови фактически установявания, но по този въпрос е налице Решение № 4134/04.04.2017 г., постановено по адм. дело № 3986/2016 г. на ВАС. Следва за пълнота да се добави, че доводите на администрацията че разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ препраща изрично към общите изисквания на чл. 189б от ЗКПО не се споделя от касационната инстанция. Съгласно разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в приложимата и редакция за данъчен период, предмет на РА/ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане. Условията, които следва да са изпълнени едновременно, са изброени в чл. 189б ал. 2 от ЗКПО /в приложимата редакция за 2010 г./, а именно: 1. преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването; 2. активите по т. 1 са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; 3. дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване; това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации; 4. преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от стойността на активите по т. 1. Наличието на така изброените условия в случая е безспорно между страните. Препращането в цитираната разпоредба е само и изрично относно условията, визирани в точно определена разпоредба на ЗКПО. Настоящият състав не споделя становището на приходните органи, че за да е налице преотстъпване на данък, следва да са спазени и общите изисквания, регламентирани в Глава ХII от ЗКПО. Едва с изменението на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 1.01.2014 г., преотстъпването на данъка върху доходите на физически лица се обвързва с "условията на Закона за корпоративното подоходно облагане за преотстъпване на корпоративен данък" т. е препращането вече е към всички условия на закона, включително и към условията на чл. 167 от ЗКПО. Тази изменителна разпоредба обаче няма обратна сила и се прилага след влизането и в сила на 1.01.2014 г., поради което и не може да се приложи към процесния случай. Касае се за изменение на материалноправни норми, които имат действие за в бъдеще. Като е достигнал до същия извод и е отменил РА в частта относно отказания на лицето за 2011 г., за преотстъпване данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, Административен съд Варна е постановил правилно и обосновано решение. По тези съображения касационната жалба се явява неоснователна и решението следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски. Такива се дължат на ответника по касация, тъй като е направено такова искане в писменото становище срещу касационната жалба и предвид представеният договор за правна помощ и съдействие се дължат разноски в размер на 850 лв., за адвокатско възнаграждение.