Решение № 7271 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7931/2015 г.

Решение № 7271 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7931/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Жилмен" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, кв. "Индустриален", ул. "Калояновско шосе" № 2А, срещу решение № 927 от 13.05.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1037/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 16251300280 от 19.12.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 246 от 17.03.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки на строителни услуги. Поддържа, че съдът е постановил решението си при неправилно приложение на Директива 2006/112/ЕО, на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11, по дело С-18/13 и дело С-285/11. Оспорват се изводите на съда по приложението на ЗКПО. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив оспорва жалбата чрез юрк. Пламен Петров. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 16251300280 от 19.12.2013 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, на касатора "Жилмен" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл . 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за данъчен период м. 09.2008 г. в общ размер от 150 009.00 лв. и лихви от 85 209.75 лв. по три фактури, издадени от "БДФ Билд" ЕООД предмет "СМР по договор" и по две фактури "Фин консулт" ЕООД с предмет "СМР по договор и механизация". В частта по ЗКПО разходите по спорните фактури в размер на 750 045.00 лв. не са признати на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО и са довели до допълнително установени задължения за корпоративен данък (КД) за 2008 г. ведно с прилежащите лихви. Органите по приходите са приели, че представените писмени доказателства - договори, фактури и приемо-предавателни протоколи (ППП) не установяват реално извършени доставки на строителни услуги. По отношение на доставчика "БДФ Билд" ЕООД са изложени аргументи, че е неясно поради липса на достатъчна конкретизация на отделни видове СМР, какво е договорено, фактурирано и изпълнено поради общото посочване "извършени СМР на оросителна система с. Искрица", както и какви са вложените материали и труд. Въпреки представените трудови договори с 19 работници в РА е прието, че не са представени графици или присъствени книги, от където да се види, колко точно работници са били заети в обекта. Изложени са допълнителни аргументи за липса на строителна механизация и на данни, как са предадени вложените строителни материали. Посочено е, че при насрещните проверки физическите лица не са дали ясен и конкретен отговор, че са работили на обект в с. Искрица, нито са посочили вида на изпълнените СМР. Идентични са констатациите на приходните органи по отношение на другия доставчик "Фин консулт" ЕООД, нает като подизпълнител на обекти Mall Sofia, бул. "Мадрид", жилищна сграда с магазини и подземни гаражи в гр. София, жк "Дружба 2", кв. 21, УПИ ХII-1455 и жилищна сграда с магазини и подземни гаражи в гр. София, жк "Младост 2", кв. 136, УПИ ХII-1706. Приходните органи са установили, че ППП са непълни и в общ вид е посочено "извършени СМР" без допълнителна конкретизация при липса на количествено-стойностна сметка (КСС) или други документи за вложени материали и труд по обекти. Допълнителен аргумент е намерен в липсата на данни за наети лица по трудов или граждански договор от доставчика към датата на издаване на фактурите, както и в липсата на активи, като единствен предходен доставчик на услуги е "БДФ Билд" ЕООД. Поради липсата на посочени вид и количество изпълнени СМР в приемо-предавателните протоколи и датата им на издаване е направен извод, че евентуално изпълнени СМР нямат връзка с фактурирани услуги от "Жилмен" ЕООД към Консорциум "ЕкоЖилТек", в който "Жилмен" ЕООД е съдружник. Формирани са изводи, че спорните доставки не са изпълнени от сочените доставчици, а от работници на "Жилмен" ЕООД или друг подизпълнител, а осигуряване на изпълнение от друго лице не може да има за последица възникване на право на приспадане на ДК. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че от доказателствата по делото не се установява фактическото извършване на строителни услуги от конкретно посочените доставчици. При липса на спор относно обективното изпълнение на СМР съдът е приел, че спорът е, дали СМР са изпълнени от издателите на фактурите, като е изследвал тяхната кадрова и техническа обезпеченост. Съобразено е, че липсват представени графици или присъствени книги, че "БДФ Билд" ЕООД не разполага с техника, а "Фин консулт" ЕООД - с наети лица и ДМА съгласно ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2008 г., както и изцяло формалния характер на сключените договори и подписани ППП - без конкретика по отношение на вида и количеството строителни дейности, както и липсата на данни за предаване на строителни материали от "Жилмен" ЕООД на доставчиците. Подкрепа за изводите си съдът е намерил в приета съдебно-техническа експертиза (СТЕ), съгласно която не може да се установи какви видове дейности, какви количества и на каква стойност са вложени от доставчиците. Не е кредитирал показанията на свидетеля Н. П. К. - работник в "Жилмен" ЕООД в периода 2008 - 2012 г., като е приел, че същите само потвърждават крайния извод, че СМР са изпълнени от работници на ревизираното дружество. Изложени са съображения, че правилното счетоводно отразяване на фактурите при получателя не е достатъчно да обоснове извод за реалност на доставките. Формиран е краен извод, че недоказаната реална доставка, макар и документално оформена и отразена в счетоводството, не поражда права за ДЗЛ, както по отношение на косвените, така и по отношение на преките данъци. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения: Касационните оплаквания на ревизираното дружество в частта по ЗДДС съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат. Ревизираното дружество е представило редица удостоверения и сертификати (л. 168-176 от делото) за това, че е вписано в Централния професионален регистър на строителя за изпълнение на определени групи строежи и видове СМР и за изграждане на строителни обекти. Това предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в областта на строителството, което му позволява да полага съответстващата дължима грижа на добър търговец към делата си (чл. 302 ТЗ). Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията със спорните доставчици, РЛ не е положило тази грижа. Не е имало спор по делото, че дружеството по ЗЗД "ЕкоЖилТек", в което участва "Жилмен" ЕООД като съдружник, е спечелило обществена поръчка с възложител "Енел Марица Изток 3" АД и предмет "Проектиране, инженеринг, доставка, изграждане, изпитване и пускане в експлоатация на оросителна система на сгуроотвал Искрица", въз основа на която е сключен договор от 23.07.2007 г. Ревизираното лице поддържа в обясненията си, че доставчиците му "ВДФ Билд" ЕООД и "Фин консулт" ЕООД са били наети на същия обект като подизпълнители за извършване на механизирани услуги и изкопи с ръчен труд за изграждане на 2000 куб. м. резервоар, помпена станция, тръбопровод на 8000 м., над 8000 метра оперативен кабел и над 800 метра захранващи кабели. Освен с тях договори с идентично съдържание: СМР на обект "Оросителна система на сгуроотвал Искрица" са сключени и с други доставчици "Контакт 72" ЕООД (л. 757) и "Тери комерс4 ЕООД (л. 760). Договорите са еднотипни с предмет "строително-монтажни работи" и не съдържат никаква конкретизация относно видове, количество СМР и къде точно ще бъдат изпълнени, нито указание, как е формирана договорната цена. Не може да се приеме, че търговците са изпълнили изискванията за добросъвестност, влизайки в договорни отношения за стотици хиляди левове без необходимата яснота относно предмета на дължимата услуга. Подобна конкретизация не съдържат и съставените между страните приемо-предавателни протоколи (ППП), освен "извършени СМР на оросителна система". Въз основа на тях не може да се поддържа, че страните по доставката са "приели" каквото и да било изпълнение, тъй като подобно изобщо не е отбелязано. За разлика от посочените документи начинът, по който този обект е възложен на ДЗЗД "ЕкоЖилТек" е указание, че съдружниците, сред които "Жилмен" ЕООД, са разполагали с изискуемата строителна документация, съдържаща уточнение на отделните видове и количества СМР по етапи, което не е препятствало същата конкретика да съществува и в отношенията с поддоставчиците, ако същите отразяваха реални отношения. Задължение на изпълнителя е да се запознае с цялата техническа документация на обекта (чл. 16.i). Видно от чл. 3 от договора с "Енел Марица Изток 3" АД подробно описание на материалите и дейностите се съдържа в Техническо задание и приложения към него, така че, ревизираното лице е имало пълна възможност да възложи изпълнението на конкретни СМР на подизпълнителите си. Въпреки това, в договорите с тях дори не е посочен предметът, уточнен впоследствие в обясненията на управителя на "Жилмен" ЕООД. Според чл. 4.6 от договора с "Енел Марица Изток 3" АД изпълнението на нови СМР ще става въз основа на посочени човекочасове - условие, което не е изпълнено по отношение на подизпълнителите, въпреки твърдението, че услугата е изпълнена само с труд и механизация. Всички уговорки в чл. 12 от договора с "Енел Марица Изток 3" АД сочат, че на същия строителен обект възложителят отделя приоритетно внимание на безопасността при работа като изисква спазване на всички мерки по действащото законодателство, което включва начален и последващ инструктаж, отбелязан в съответните книги, посочено изрично като изискване за назначаване на работниците на обекта. Доказателства в тази насока не са представени по делото, което правилно е отчетено от първостепенния съд при съвкупната преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото. Не са представени и графици за работа, изрично предвидени по чл. 16.g. В разпоредбата на чл. 16.f от същия договор изпълнителят се е задължил да организира транспорта до строителния обект, поради което данните по пътни листа и свидетелски показания за осъществен такъв не могат конкретно да се свържат със спорните доставки. Разпоредбата на чл. 18 от договора задължава изпълнителя да потърси предварителното писмено одобрение на възложителя при сключването на договора с подизпълнителя, каквито доказателства също не са ангажирани. При сравнение с начина, по който са приемани строителните работи между възложителя "Енел Марица Изток 3" АД и ДЗЗД "ЕкоЖилТек" с описание на доставени материали, извършени видове СМР на конкретни етапи от Актуализирана спесификация на етапите на изпълнение към договора и съответстващото им фактуриране (напр. л. 104 - 127 от делото) следва да се направи извод, че "Жилмен" ЕООД не е бил затруднен при полагане на дължимата грижа и добросъвестност да уреди по съответстващ начин отношенията си с подизпълнителите. След като това не е сторено - при липса на конкретизиран предмет и цена на услугата, както при договарянето й, така и при приемането й, самото ревизираното лице се е поставило в невъзможност да докаже наличието и реалното изпълнение на строителни услуги. Дори да се възприеме обяснението му, че в определен период от време е имал недостиг на квалифицирани и неквалифицирани работници, то не е имало пречка отношенията, ако са били реални, да бъдат уредени по съответстващ на основния договор с възложителя начин. Липсата на такава уредба разколебава реалността на отношенията и налага извод за тяхната симулативност. Като е достигнал до идентичен правен извод първостепенният съд е постановил решението си при правилно приложение на закона. Неоснователни са оплакванията на касатора, че при наличието на съставена значителна по обем строителна документация за големи строителни обекти (оросителна система за ТЕЦ Марица Изток 3, Mall Sofia, жилищни сгради с магазини и подземни гаражи) съдът е следвало да се довери на свидетелските показания, че на тези обекти е имало работници на подизпълнителите "ВДФ Билд" ЕООД и "Фин консулт" ЕООД. Както вече се посочи, за тези обстоятелства следва да са съставени съответните писмени доказателства, поради което свидетелски показания не могат да се приемат за достоверни. В хода на ревизията доставчикът "ВДФ Билд" ЕООД е представил копия от спорните фактури, от сключените договори, договори за наем и трудови договори. Това е дало повод за връчване на допълнително ИПДПОЗЛ с уточнение, в какво се изразяват договорените и фактурите СМР, как е станало предаването на материалите, кои работници са участвали при изпълнението на СМР на обекта, в какво се е изразявала дейността им, каква механизация е използвана (л. 367-368). Доставчикът не е дал отговор на тези уточняващи въпроси, а е представил същите доказателства, което допълнително разколебава реалното изпълнение на СМР от негова страна на обект оросителна система на сгуроотвал Искрица. Обясненията на управителя Васил Стефанов са, че нощувки и прехрана на работниците са осигурени от "Жилмен" ЕООД, но при ревизираното лице липсват отчетени разходи в тази насока (л. 436). Обосновани и съответстващи на доказателствата по делото са изводите на решаващия съд, че строителните услуги са изпълнени от самото ревизирано дружество. В обяснение до НАП от 18.04.2012 г. (л. 166 и сл.) е посочено, че за ревизирания период м. септември 2008 г. същото притежава 43 работници по трудов договор. В отлика от това подизпълнителят "БДФ Билд" ЕООД, който се явява подизпълнител и на "Фин консулт" ЕООД предвид липсата на нает персонал, има назначени 19 работници на трудов договор, с които по дневници за продажби за 2008 г. доставчикът декларира изпълнение на доставки на стоки и услуги за милиони левова (стр. 20 от решението на ДДОДОП). Същевременно при извършените насрещни проверки на декларираните от "ВДФ Билд" ЕООД 19 работници, нито един от откритите от тях не декларира, че е работил на обект на ТЕЦ Марица Изток 3. Всички дават идентично обяснение, че поради отдалечеността във времето не помнят конкретен обект, което не е логично с оглед големината и спецификата му - ТЕЦ Марица Изток 3. Един от работниците И. Р. е категоричен, че не е работил на този обект (л. 450). Представените искания за отпускане на материални ценности, едностранно съставени от "Жилмен" ЕООД и фактури за закупени строителни материали не доказват, че същите са предадени на подизпълнителите "ВДФ Билд" ЕООД и "Фин консулт" ЕООД и са вложени в изпълнените от тях СМР. Обосновано в подкрепа на изводите си за липса на реални доставки на строителни услуги първостепенният съд е кредитирал приета по делото СТЕ, която потвърждава за всички процесни строителни обекти, че в приложените протоколи - обр. 19 отделните видове СМР не са описани подробно, което не дава възможност за сравняване между количествата закупени и изписани материали с видовете СМР, в които са вложени. Поради същите причини вещото лице не е дало отговор, дали е налице кореспонденция между СМР, за които се претендира, че са изпълнени от "ВДФ Билд" ЕООД и "Фин консулт" ЕООД и от друга страна - фактурираните от "Жилмен" ЕООД към консорциума или към възложителите на другите обекти. Предметът на спорните фактури "СМР по договор" и "СМР по договор и механизация" не отговаря на изискванията чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.) и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Необходимото съдържание на фактурите е императивно уредено и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Процесните фактури не отговарят на тези изисквания, което е допълнително основание по чл. 71, т. 1 ЗДДС да се откаже правото на ДК съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 4 от Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС. Идентични са изводите за доставчика "Фин консулт" ЕООД, който не разполага с наети лица, а по документи е бил подизпълнител на ревизираното дружество на четири големи обекта с подизпълнител от своя страна "ВДФ Билд" ЕООД. Както подписаните договори за СМР, така и приемането им с протоколи образец 19 е общо "СМР по договор", като при този доставчик протоколите - обр. 19 са съставени общо за всички строителни обекти. Налице е пълна невъзможност да се установи реалното договаряне и изпълнение на СМР, поради което правилно и обосновано съдът е потвърдил отказа на ревизиращите органи да признаят правото на приспадане на ДК. Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Съвкупната преценка на всички изложени факти и обстоятелства правилно е навела първоинстанционния съд на извод за липса на реални доставки като основание да се откаже правото на ползване на ДК - съставени документи (фактури, договори и приемо-предавателни протоколи), които не съдържат конкретика по предмет и договорна цена, липса на категорични доказателства за осъществен конкретен резултат от услуга от конкретен доставчик и престирането му на получателя по доставката. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение в частта по ЗДДС следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в частта по ЗКПО. В случая, съдът изцяло е възприел констатациите на органа по приходите, без да съобрази принципа на съпоставимост на разходите и приходите, в резултат на което не е предприел и дължимите процесуални действия за изясняване на спора от фактическа страна. В изпълнение на правомощието си по чл. 171, ал. 2 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, решаващият състав е следвало да назначи ССчЕ, която да анализира наличието на съответствие между приходи и разходи и да конкретизира размера на счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи и с размера им до размера на непризнатите разходи да намали отчетените приходи и така определи размера на следващия се допълнително дължим корпоративен данък за 2008 г., ведно със съответните лихви за забава. Не може да се приеме, че това е сторено със задача № 5 от ССЕ, тъй като същата касае само изчисления, които са направени от вещото лице, представени в две таблици без кореспонденция помежду си и без данни вещото лице да е изследвало наличието на съответствие между приходи и разходи. Тъй като това не е сторено, то в тази си част решението следва да бъде отменено като постановено при съществено процесуално нарушение и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който при формулиране на задачата към вещото лице следва да вземе предвид гореизложените указания във връзка с приложението на материалния закон. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от оспорването в частта по ЗДДС. В частта по ЗКПО разноски следва да се присъдят съобразно чл. 226, ал. 3 АПК. Съдът приема, че възнаграждението е своевременно поискано съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 11 от Тълкувателно решение № 6/2013 г. на ОСГТК на ВКС - в хода на устните състезания до приключване на съдебното заседание на 27.04.2016 г. Независимо от изхода на проведеното на 08.06.2016 г. открито съдебно заседание за поправка на протокола от о. с. з. на 27.04.2016 г. в частта относно изявлението на юрк. Пламен Петров за присъждане на разноски в размер на 1632 лв., което е оставено без уважение, съдът намира, че възнаграждението следва да се присъди съобразно размера, поискан в писмената защита на ответника от 27.04.2016 г. От една страна, юрисконсултското възнаграждение е в законоустановен размер по чл. 8 и чл. 9 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и се присъжда съобразно обжалваемия интерес, включително без посочване на точен размер от приходната администрация. От друга страна, при своевременно заявено в съдебно заседание на 27.04.2016 г. искане за разноски посоченият в писмената защита размер следва във времево отношение погрешно посочената от юрк. Петров в устното изявление сума. Съответстващото на размера на установените задължения по ЗДДС е юрисконсултско възнаграждение от 4882.19 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1/2014 г. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,