Решение № 873 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК. С решение 56 от 31.01.2022г., постановено по адм.д. 669/21г. Административен съд Пазарджик, девети състав, е отхвърлил като неоснователна жалбата на Голдън Агро Къмпани ЕООД, [ЕИК], със седалище гр.Пазарджик, [улица], представлявано от Х. Шопов, против ревизионен акт Р - 16001320002920 - 091 - 001 от 29.12.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 244 от 23.04.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -гр.Пловдив, с който на търговското дружество жалбоподател не е признат данъчен кредит на стойност 306 000лв. общо за периодите м.01. 2018г и м.01.2020г., ведно с дължимите лихви за просрочие в размер на 58 347,45лв. , както и допълнително установен корпоративен данък за 2018г. в размер на 77 000лв. с прилежащи лихви в размер на 13 647,20лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП София разноски по делото в размер на 7 039,00лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Голдън Агро Къмпрани ЕООД, [ЕИК], със седалище гр.Пазарджик, [улица], представлявано от Х. Шопов, чрез пълномощника си адв.М. Менков, преупълномощен от АДМ. Менков и съдружници. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд гр.Пазарджик е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отменителни основания по чл.209,т.3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пазарджик и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение,че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211,ал.1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд Пазарджик е отхвърлил като неоснователна жалбата на Голдън Агро Къмпани ЕООД, [ЕИК], със седалище гр.Пазарджик, [улица], представлявано от Х. Шопов, против ревизионен акт Р - 16001320002920 - 091 - 001 от 29.12.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 244 от 23.04.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -гр.Пловдив, с който на търговското дружество жалбоподател не е признат данъчен кредит на стойност 306 000лв. общо за периодите м.01. 2018г и м.01.2020г., ведно с дължимите лихви за просрочие в размер на 58 347,45лв. , както и допълнително установен корпоративен данък за 2018г. в размер на 77 000лв. с прилежащи лихви в размер на 13 647,20лв. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Съдът е описал установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, както и констатациите на приходните орган, поради които не е признато право на данъчен кредит по процесните фактури. Описани са подробно сключените договори от 24.01.2018г. и 10.01.2020г. и издадените във връзка с тях фактури и други писмени доказателства. Отбелязани са и констатациите на органа по приходите, поради които е прието, че въпросните фактури не отразяват реално извършени услуги и данъкът по тях е начислен неправомерно - хипотеза по чл.70 ЗКПО. В продължение са посочени констатациите, поради които разходите по част от фактурите не са признати като документално необосновани и с тях е извършено преобразуване на финансовия резултат на търговеца и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е и материално законосъобразен. Изводите му по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактурите могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на относимите правни разпоредби и защо съдебната практика и Съдът на Европейския съюз приемат, че реалното изпълнение на доставката е съществен елемент за възникването на право на данъчен кредит. 2. Посочени са писмени доказателства, представени във връзка с изпълнение на услугите, предмет на двата договора, в това число и тези, че изпълнителят З. Пеканова притежава необходимата квалификация да изпълни същите. 3. На отделен ред са посочени и доказателствата, което са ангажиране за доказване на тезата на жалбоподателя, че услугите предмет на договорите и фактури, са изпълнени и предадени от доставчика. 4. Решаващият съд е посочил, че доказването на реалното изпълнение на услугата предполага доказването на две отделни и самостоятелни обстоятелства 1.че услугата е реално изпълнена и резултатът,премета на същата е предадена от изпълнител на получател и че полученото е използвано в последваща икономическа дейност на получателя/задълженото лице. Посочено е, че поради възникващите за него благоприятни последици, на задълженото лице е доказателствената тежест чрез пълно главно доказване да установи посочените обстоятелства. В продължение е извършен много детайлен анализ на всички относими към спора факти и доказателства и изложени надлежни мотиви. 5.Мотивите относно липсата на реално изпълнение са в следните насоки: - а/на първо място в спора не могат да бъдат установени правните характеристики на двата договора / за проучване и избор на доставчици за нуждите на фирмата и договор за възлагане на маркетингово проучване/, който извод се обосновава с липсата на конкретика в предмета на договорите; прието, че всеки търговец има право на инициатива и преценка по отношение на сключваните от него облигационни отношения, но в случая липсата на конкретни параметри на договореното между страните е пречка да се проследи и установи по безспорен начин дали има извършена услуга или целта на създаване на тези частни документи е да се извлече благоприятна последица за жалбоподателя; дори да се приеме, че договорите са рамкови относно предоставяната разработка по тях, доколкото предметът по чл.1 от договорите не е изчерпателен, то е следвало да се извърши детайлно посочване в писмена форма с друг документ за реалната дейност по услугите, като същата бъде изпълнена с конкретно, а не общо съдържание. б/липсата на такава конкретика не дава възможност да се докаже, че реално е получена услуга по тези граждански договори; начинът на формулиране на предмета по процесните 7бр. фактури е много общ, посочено е, че са издадени във връзка с договор, но без никаква конкретизация на самия договор, така и на съдържанието на услугите; в предмета на договора от 10.01.2020г. липсата на конкретизация е особено очевидна, като в този от 24.01.2018г. има известно, макар и неизчерпателно изброяване на дейностите за изпълнение, но представения като изпълнение доклад касае само първата посочена в предмета на договора; изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, ревизираното лице следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой я е изпълнил, каква е била посредническата дейност, какви преговори и с кои доставчици са водени; следва да бъде съобразено и това, че законният представител на възложителя и изпълнителят са едно и също лице. 6. На отделен ред са изложени мотиви, защо от събраните по делото доказателства не може да се установи, че въпросните услуги са използвани в икономическата дейност на ревизираното лице или са били предмет на последваща реализация. Посочено е, че представените по делото доклади и проучвания /за които се твърди, че касаят изпълнението на договора от 2020г. не съдържат каквото и да е обозначение на датата на съставянето си, като предвид използваните общи формулировки биха могли да касаят всеки от двата договора. Поради това наличието на приемо-предавателен протокол за изпълнена в срок работа и по двата договора не може да се приеме като доказателство за изпълнение на услугите по спорните фактури. Акцентирано е, че липсата на индивидуализация на услугите в процесните фактури води до извод, че процесните фактури са отнасят именно към тях, както и че са налични годни доказателства за реалното изпълнение на услугите, като този извод не се опровергава и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. 7. Съдът е направил самостоятелен анализ на обстоятелството, че договорите са подписани от физическото лице, за което са представени доказателства за образование и квалификация, а в същото време спорните фактури са издадени от земеделски производител. Посочено е, че разделението между ФЛ и ЗП е условно с оглед нуждите на гражданския оборот, но по настоящето дело преценката са възможността за изпълнение се прави по отношение на ФЛ, като не става ясно защо фактурите са издадени от ЗП като такъв. Изложен е аргумент, че ако се приеме, че ЗП в качеството си на ФЛ е страна по договорите , то възниква въпросът какви по-горе възможности за изпълнение притежава ЗП за изпълнение на услугите в това му качество предвид спецификата на дейността, за която е създадена фигурата на ЗП. 7. Направен е краен извод, че не доказването по безсдпорен начин на съществени елементи на претендираните доставки води до обосновано предположение, че такива не са извършени и че е налице хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС, поради което правота на данъчен кредит е отказано законосъобразно. По отношение на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по фактури 46,47 и 48 от 2018г. на обща стойност 770 000лв. и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък е прието, че ревизионният акт е законосъобразен предвид недоказване на факта на реалното изпълнение на доставките по тези фактури. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд гр.Пазарджик е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на Голдън Агро Къмпани ЕООД, [ЕИК], се правят оплаквания за неправилност на решението на Административен съд Пазарджик поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Поддържат се оплаквания, че първоинстанционният съд не е обсъдил детайлно всички представени по делото доказателства, които по несъмнен начин доказват реалното изпълнение на услугите. Твърди се още, че от страна на органите по приходите са били извършени два ревизии на изпълнителя по договорите за услуги от 2018г. и 2020г,. като в съставените ревизионни актове е прието, че въпросните услуги, за които са издадени процесните фактури, са реално изпълнени. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Както бе посочено, решението на първоинстанционния съд е твърде детайлно и обстойно, с излагане на констатациите на ревизиращите органи за отричане на право на данъчен кредит, доказателства, въз основа на които те са изградени, възраженията на задълженото лице, ангажираните от него доказателства писмени, гласни и назначена съдебно-счетоводна експертиза, очертаване на правната рамка и значение на реалността на доставките като елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит. Решаващият съд е акцентирал на водещия елемент за реалността на подобен род доставки предаването на предмета на услугата, както и значението на последващото й използване в икономическата дейност на задълженото лице. По изложените по-горе мотиви е прието, че ангажираните по делото доказателства не опровергават констатацията на органа по приходите за липса на реална доставка , поради което данъкът по процесните фактури се явява начислен неправомерно и е налице хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС, което изключва възникването на право на данъчен кредит. Настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК споделя тези изводи на първоинстанционния съд и ги намира за обосновани на данните по делото и изградени при анализ на всички относими към спора доказателства. Правилно е акцентирано на липсата на конкретизация както на предмета на договора, така и на фактурите. Правилно е акцентирано и на обстоятелството, че договорите са подписани от З. Пеканова в качеството й на физическо лице, а фактурите са издадени от нея в качеството й на земеделските производител. Към това следва да бъде добавено, че сключването на договор сам със себе си от една страна като възложител, в качеството на управител на юридическо лице, на което е собственик на капитала, от друга като страна като изпълнител в качеството на физическо лице, при останалите налични факти по делото поражда основателни съмнения, че въпросните договори са формални, сключени с единствена цел да бъде намалена облагаемата печалба на дружеството и да бъде упражнено право на данъчен кредит. Представените с касационната жалба нови доказателства : ревизионен акт Р - 16001621002733 091 001/14.10.2021г. и ревизионен доклад Р - 16001621002733 092 001/03.09.2021г. на ТД на НАП Пловдив и ревизионен акт Р 1600132003129 091 001/14.10.2022г. и ревизионен доклад Р 16001321003129 092 001/25.11.2021г., също на ТД на НАП Пловдив, съставени на З. Пеканова, в които се съдържат констатации, че услугите предмет на процесните фактури са изпълнени от ревизираното лице, не могат да бъдат годно доказателство за реалност на доставките, по следните ргументи. Съгласно чл.142,ал.1 АПК , приложим в настоящето производство по силата на §2 ДР ДОПК, съответствието на административния акт с материалния закон се преценява към момента на издаването му. В същото време нормата на чл.220 АПК, която въвежда забрана за фактически установявания, посочва, че Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. От трета страна, констатациите на един ревизионен акт на трето лице не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, доколкото те са изградени в друго производство, с участието на други страни и при други факти и обстоятелства. От четвърта страна, дори да се приеме, че с въпросните ревизионни актове /по-скоро ревизионни доклади/ се установява, че от страна на З. Пеканова са извършени услугите по процесните фактури, то те не опровергават другите изводи на първоинстанционния съд че не доказано предметът на услугите да е използван в икономическа дейност на задълженото лице и с тях да са извършени последващи доставки, като елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит чл.69,ал.1 ЗДДС. При неопровергани констатации за липса на реални доставки следва да бъдат споделени и мотивите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в частта му за определени допълнителни задължения по ЗКПО, а оплакванията на касатора в обратния смисъл да бъдат приети за неоснователни. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд Пазарджик е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касациоонната жалба на Голдън Агро Къмпани ЕООД, [ЕИК], и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл.161,ал.1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 22849,78 лв., определено при условията на чл.8,ал., във вр. с чл. 7,ал.2,т.5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн.чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение ,