Решение № 12548 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3074/2014 г.

Решение № 12548 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3074/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Пламен Иванов Михайлов, действащ като ET "Пим - Пламен Михайлов", с. Звъничево, Община Пазарджик, чрез процесуален представител, срещу Решение № 210 от 20.01.2014 г., постановено по адм. дело № 214/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 131203148/29.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1556/20.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" в частта, с която на едноличния търговец не е признато право на приспадане на данъчен кредит на стойност 125 669,94 лв., допълнително е начислен ДДС в размер на 15 177,24 лв. и са установените следващите се лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени с ангажираните по делото доказателства и приложимите материалноправни разпоредби, като в подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспореният РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, чрез процесуален представител, в о. с. з. и с писмена защита по съществото на спора изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като на основание чл. 218 от АПК прецени валидността и допустимостта на атакуваното решение, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на Пламен Иванов Михайлов, действащ като ET "Пим - Пламен Михайлов", с. Звъничево, Община Пазарджик срещу Ревизионен акт № 131203148/29.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1556/20.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" в частта, с която на едноличния търговец не е признато право на данъчен кредит на стойност 125 669,94 лв., допълнително е начислен ДДС в размер на 15 177,24 лв. и са установените следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, решаващият състав е взел предвид следните релевантните фактически констатации: С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Спейс Карго Лоджистик" ЕООД, гр. София, с предмет на доставките - "подова настилка" и "лепило - 1 400 бр." Същите са отразени от доставчика в дневника за продажби и справките-декларации по ЗДДС за съответния данъчен период, но при извършената насрещна проверка дружеството не е открито на декларирания адрес, а ревизираното лице не е представило никакви съпътстващи доставките документи, нито данни къде са вложени стоките. Относно издадените от "Ивитекс груп" ЕООД три бр. фактури, с предмет "транспортна услуга" съдът е приел, че те са отразени в дневника за продажби и справките-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди от доставчика. Същият не е открит на декларирания адрес за кореспонденция, а при осъществената справка в информационната система на НАП е установено, че издателят на фактурите не притежава пътни превозни средства, с които да извършва транспортни услуги. За фактурите, издадени от "Медита 11" ЕООД, гр. София, с предмет "транспорт", в хода на ревизията е установено, че доставчикът не притежава пътни превозни средства, с които да извършва транспортни услуги. В тази връзка ревизираното лице не е представило никакви относими към доставките документи, с оглед на което е прието, че за него не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тях на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Досежно издадената от "Нео Комерс 2009" ЕООД, гр. София фактура, с предмет на доставката "дизелово гориво - 6739 л.", е констатирано, че доставчикът не е подал ГДД по чл. 92 от ЗКПО за финансовата 2011 г., вследствие на което е направен извод, че за периода дружеството не е осъществявало стопанска дейност, нито е декларирало пред НАП наличие на обект, където се съхранява гориво или се осъществява последващата му продажба. За фактурите, издадени от "Дей Консулт" ЕООД, гр. София, с предмет на доставките "транспортна услуга" е прието, че според данните в информационната система на НАП доставчикът не притежава недвижими имоти и пътни превозни средства. Спрямо фактурите, издадени от "Вен Партнер Груп" ЕООД, гр. София, с предмет - различни по вид и количество резервни части за автомобили е установено, че в информационния масив на НАП доставчикът не е декларирал наличие на обект, където да съхранява резервни части или да осъществява последваща продажба, нито притежавани недвижими имоти и пътни превозни средства. Относно фактурите, издадени от "Бау индустри" ЕООД, гр. София, с предмет - различни по вид и количество стоки - резервни части за автомобили, гуми и транспорт при извършената насрещна проверка от доставчика са представени касови бележки; складови разписки за предаване на материални запаси; фактури от предходен доставчик на стоките и на услугите - "Вега транс България" ЕООД, оборотна ведомост; аналитичен регистър на определени счетоводни сметки; справка за стокова наличност; договор за наем на складово помещение и писмено обяснение. След анализ на събраните доказателства, органите по приходите са счели за неустановено реалното плащане по доставките, тъй като касовите бележки са издадени от нерегистрирано в НАП фискално устройство. Приели са още, че съобразно представената оборотна ведомост за периода от 1.01.2011 г. до 31.10.2011 г. дружеството не разполага с ДМА и няма отчетени разходи за материали, за външни услуги, за работна заплата и за социални осигуровки. Във връзка с фактурите, издадени от "Престимо България" ЕООД - гр. София, с предмет "транспортна услуга България - Англия - България и България - Дания - България" са събрани данни от информационната система на НАП, съобразно които доставчикът не разполага с работници, назначени по трудов договор, не е декларирал подаването на справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми и удържан данък за доходи по извънтрудови правоотношения и не притежава недвижими имоти и пътни превозни средства. Дружеството не е подавало и ГДД по чл. 92 от ЗКПО за финансовата 2010 г., в резултат на което ревизиращите са счели, че то не разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост, необходима за реалното осъществяване на фактурираните услуги. За фактурите, издадени от "Транс спейс карго" АД, гр. София с предмет - "подова настилка - 727 кв. м. " и "лепило - 1 400 бр." е прието, че през 2010 г. доставчикът е разполагал с две лица, назначени на трудов договор на длъжност - "секретар" и "изпълнителен директор" и не е декларирал складови помещения или търговски обект, където да извършва съхранение и последваща продажба на материалите, нито недвижими имоти и пътни превозни средства. И за тези доставки ревизираното лице не е представило никакви относими доказателства. Спрямо фактурите, издадени от "Ти Би Колор" ЕООД, гр. София, с предмет на доставките "подова настилка - 1372 кв. м." и "профили - 6 900 бр." органите по приходите са счели, че представените от доставчика счетоводни и търговски документи не установяват прехвърляне на собственост върху съответните стоки. Констатирано е още, че с НА № 154, том I, дело № 213 от 28.01.2005 г., ревизираното лице е придобило поземлен имот № 000480 с площ 3,234 дка с начин на трайно ползване "др. жил. терен", пета категория, находящ се в местността "Поповица", в землището на с. Звъничево, община Пазарджик, ведно с построената в имота масивна едноетажна сграда с площ от 387 кв. м., съдържаща битови помещения, разкомплектовъчно хале и складово помещение, ведно с всички направени в имота и сградата подобрения, като продавачът е издал фактура № 9258/1.02.2005 г. на стойност 75 886,20 лв. за земята и фактура № 9259/1.02.2005 г. на стойност 10 105,12 лв. с начислен ДДС в размер на 2 021,13 лв. за сградата. С договор за продажба, обективиран в НА № 183, том I, рег. № 3563, дело № 156/9.06.2010 г. ревизираното лице е продало гореописания имот в с. Звъничево, за което е издало фактура № 3157/26.05.2010 г. на стойност 8389,86 лв. и ДДС в размер на 1677,97 лв. за сградата и фактура № 3159/26.05.2010 г. на стойност 20 000 лв., без начислен ДДС, за продажбата на земята. Органите по приходите са счели, че транслираният недвижим имот е УПИ по смисъла на ЗУТ, с оглед на което продажбата му не представлява освободена доставка и на основание чл. 86, ал. 1 и чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 6 и чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС са начислили допълнително дължим от лицето косвен данък възлизащ на сумата от 15 177,24 лв. при данъчна основа 75 886,20 лв., съобразно фактура № 9258/1.02.2005 г. След като е съпоставил насрещните тези и възражения на страните, съдът е счел, че спорът относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит се свежда до реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този аспект той е обсъдил наведените аргументи за допуснати процесуални нарушения при извършените насрещни проверки, като в обобщение е приел, че органите по приходите са положили необходимите и дължими усилия, за да установят връзка с издателите на фактурите, а ненамирането им на декларирания адрес за кореспонденция е обусловило връчването на исканията чрез прилагане към досието. Решаващият състав е отчел и обстоятелството, че вещото лице по назначената ССчЕ също не е успяло да установи контакт с доставчиците, а и самият жалбодател не е осигурил начин и средства за това. Анализирайки събраните доказателства съдът е приел, че начисляването на ДДС и надлежното му счетоводно отразяване сами по себе си не са достатъчни, за да докажат реалното осъществяване на спорните доставки. Посочил е, че Съдът на ЕО в Решението по дело С-152/02 г. изрично е подчертал, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена, като в тежест на данъчно задълженото лице е да установи наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Тъй като това не е сторено, то съдът е приел, че процесните доставки не са обективно извършени и е достигнал до извод, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ревизираното лице не е налице право на данъчен кредит за тях. Относно допълнително начисления с ревизионния акт ДДС за продажбата на земя по НА № 183/2010 г. решаващият състав е взел предвид констатациите на експерта по проведената СТЕ, която е кредитирана като обективна и компетентно дадена, в резултат на което е достигнал до извод, че транслирания имот е УПИ и продажбата му не представлява освободена доставка. Въз основа на това той е формирал извод, че с РА законосъобразно е доначислен ДДС в размер на 15 177,24 лв. на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и частично правилно. Неоснователна е тезата на касатора, че представените в хода на ревизионното производство доказателства в своята съвкупност установяват реалното извършване на спорните доставки. Сами по себе си издадените фактури и счетоводното им отразяване не установяват главно и пълно релевантните обстоятелства на действителното извършване на транспортните услуги и прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя. Както правилно е посочил първоинстанционният съд, установяването на тези правно релевантни обстоятелства подлежи на главно и пълно доказване от ревизираното лице и след като такова не е проведено, то обосновано е заключението на решаващият състав, че не е осъществен сложния фактически състав, обуславящ наличието на правото на приспадане на данъчен кредит. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС включва и възникнало данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, а настъпването му се обуславя от обективното извършване на доставките. Необходимостта от неговото установяване се подчертава и от Съда на ЕС, който в своята практика многократно уточнява, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Аргументи за обратното не могат да се извлекат и от соченото от касатора Решение на Европейския съд по правата на човека по делото "Булвест срещу България", което е постановено във връзка с различен фактически състав, при който спорът е концентриран само върху късното начисляване на ДДС, но не и върху реалността на доставките. В случая, при липсата на приемо - предавателни протоколи, договори между страните, неоткриване на доставчиците на декларираните от тях адреси и събраните данни за липса на възможност последните да осъществят фактурираните доставки, правилно е прието, че реалното им извършване не е установено и данъкът е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Неоснователни в тази връзка са доводите за добросъвестност на ревизираното лице, което дори и да не е знаело, е било длъжно да знае, че осъществяваната от негово име, но от други лица търговска дейност, би могла да доведе до участието му в данъчна измама. Този извод не се опровергава от представените доказателства за осъществени плащания по банков път към доставчиците "Нео Комерс 2009" ЕООД и "Дей Консулт" ЕООД, тъй като те са само косвени, но не и преки доказателства за възникнали облигационни правоотношения между доставчиците и получателя. Ето защо, като е достигнал до извод за законосъобразност на РА в тази му част и е отхвърлил жалбата срещу него, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. В останалата си част решението е неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС не представлява освободена доставка прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови. Съобразно § 5, т. 11 от ДР на ЗУТ, урегулиран е този поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. Нормата на чл. 110, ал. 1 от ЗУТ дефинира като ПУП и парцеларните планове за елементите на техническата инфраструктура извън границите на урбанизираните територии, а по аргумент от § 5, т. 31 от ДР на ЗУТ, техническата инфраструктура е система от сгради, съоръжения и линейни инженерни мрежи на транспорта, водоснабдяването и канализацията, електроснабдяването, топлоснабдяването, газоснабдяването, електронните съобщения, хидромелиорациите, третирането на отпадъците и геозащитната дейност. Цитираното нормативно определение сочи, че с парцеларните планове за елементи на техническата инфраструктура не се определят граници, достъп от улица, път или алея и конкретно предназначение за поземлените имоти. Такива функции няма и картата на възстановената собственост, която съобразно чл. 1, ал. 2 от Наредба № 49 от 5.11.2004 г. за поддържане на картата на възстановената собственост обединява данните от плана за земеразделяне, картата на съществуващите стари реални граници, картата на възстановимите стари реални граници на земеделските земи, създадени по реда на ЗСПЗЗ и картата на възстановената собственост върху гори и земи от горския фонд, създадена по реда на ЗВСГЗГФ. В случая експертът по проведената СТЕ изрично е посочил, че процесният имот не се намира в границите на урбанизирана територия и не попада в обхвата на влязъл в сила ПУП, поради което съдът е следвало да приеме, че транслираната земя не притежава характеристиките на УПИ. ОСЗ не е компетентна да удостоверява устройствения статус на имота по ЗУТ, а наличието на данни за изготвен парцеларен план, който дори не се съхранява и за чийто стабилитет липсват каквито и да е индициии, не би могло да бъде основание за квалифицирането на имота като урегулиран поземлен такъв. Същевременно, съпоставката на функциите на парцеларния план по чл. 110, ал. 1, т. 5 от ЗУТ с разпоредбата на § 5, т. 11 от ЗУТ сочи, че този парцеларен план не се включва в приложното поле на визираната дефиницията, респективно - не е основание да се приеме, че продаденият от ревизираното лице имот е УПИ по смисъла на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Като е приел обратното и е достигнал до извод, че транслирането на имота не е освободена доставка съобразно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, първоинстанционният съд е формирал необоснован и материално незаконосъобразен извод. Не е налице основание за дерогация на разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, с оглед на което незаконосъобразно за тази освободена доставка с РА допълнително е начислен ДДС съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Приемайки противоположното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено, ведно с РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да бъдат присъдени съответната част от осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 485.74 лв. В полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. След насрещна компенсация на присъденото от първоинстанционния съд юрисконсултско възнаграждение, редуцирано по размер съобразно отменената от настоящата инстанция част и дължимата на касатора сума от 485.74 лв., обжалваното решение следва да се отмени в частта за разноските за разликата над 2027.65 лв. до присъдения размер от 3 266.94 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение