Решение № 7480 от 14.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6653/2016 г.

Решение № 7480 от 14.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6653/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу решение № 135 от 26.04.2016 г., постановено по адм. дело № 538/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т. (АСВТ), в частта му, с която е отменен, по жалба на М. С. А., ревизионен акт № Р-15-1401936-091-001/24.02.2015 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 265/17.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. В останалата част, с която жалбата е частично отхвърлена, решението е влязло в сила, като необжалвано. Касаторът твърди, че решението в обжалваните части е неправилно, поради необоснованост, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът формирал необосновани фактически изводи относно недоказването на укрити приходи от продажби на стоки, закупени от ревизираното лице в качеството му на ЕТ "М. А.-А" - с. Г. Митрополия. Касаторът счита, че съдът неправилно възложил в тежест на органите по приходите доказване на реалността на покупките; необосновано съдът приел, че не са доказани предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред. Касаторът твърди, че е игнорирано признанието от страна на доставчиците на извършването на доставките, заедно с данните за плащането по тях, за начина на заявяването им и транспортирането на стоката, а кредитираното от съда експертно заключение само потвърдило установения при ревизията факт, че ревизираното лице не е отразило счетоводно процесните покупки, следващата продажба на които е причината за укритите приходи. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 2856 лв. Ответникът - ЕТ "М. А.-А" - М. С. А. чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и иска да се остави в сила първоинстанционното решение в обжалваната му част. Претендира разноски. Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна, по следните съображения: С обжалваното решение РА е отменен в частта, в която са определени данъчни задължения по ЗДДС и лихви върху тях, с изключение на частта, в която за данъчни периоди месеци 07.2010 г., 11.2010 г., 11.2011 г., 12.2011 г., 03.2012 г., 07.2012 г. и 08.2012 г. е определен данък в общ размер на 868,28 лв. и лихви върху него в общ размер на 272,93 лв., както и начислен данък за данъчен период месец 09.2013 г. в размер на 8 525,21 лв. и съответните лихви. РА е отменен и в обжалваните му части, в които са определени данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и лихви върху тях; данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. в размер над на 4,05 лв. и лихва в размер над 2,08 лв.; данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер над 87 лв. и лихва в размер над 28,86 лв.; данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2012 г. в размер над на 5 лв. и лихва в размер над 6,74 лв.; както и в частта, в която са определени допълнителни задължения за осигурителни вноски за периодите от 01.01.2007 г. до 31.12.2010 г. към фондовете на ДОО за самоосигуряващо се лице; вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице и здравни вноски за самоосигуряващо се лице и лихви върху тях. Органите по приходите са приели, че данъчната основа за облагане на М. А. следва да се определи по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като са констатирали обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т., т. 2, 4 и 7 от ДОПК - данни за укрити приходи/доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; както и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Установено е, че от страна на "Т. л. г. П." ООД, "К.-к. х. б. к." АД, "П. ПГЮ" ООД, "Л. к. 18" ЕООД, "П. х." ООД, "Е. 5" ЕООД, "Т. н." ООД, "З.-ВЛ" ООД, ЕТ "М. - М. И." и "Б." ООД са били издадени фактури на ЕТ "М. А.-А" за доставка на различни хранителни стоки, напитки и цигари, които не са били осчетоводени при жалбоподателката. При извършени насрещни проверки на доставчиците е установено, че ревизираното лице не е осчетоводило и не е включило в съответните отчетни регистри и декларации част от издадените фактури. Въз основа на това е направен извод, че закупените по тези фактури стоки са продадени, а приходът от продажбите не е отчетен в счетоводството на ревизираното лице. Въз основа на това са определени допълнителни задължени по ЗДДС и ЗДДФЛ и съответно и за осигурителни вноски за процесните периоди. Във връзка с оспорването на истинността на фактурите, от заключенията на съдебно-графологическата експертиза е установено, че всички оспорени фактури не носят подпис на М. А. или са подписани от лица, които през посочените периоди нямат правни връзки с нея. Изслушано е и заключение на приетата СИЕ, от което е установено, че търговецът не разполага с процесните фактури, а стоки, идентични с описаните в тях не са заприходени в счетоводството му; липсват и разходи, свързани с процесните доставки и доказателства за извършено плащане в брой. Въз основа на съдебно-икономическата експертиза са направени изводи относно размера на приходите и извършените разходи на годишна база и е констатирано, че за ревизираните периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. не се дължи допълнително данък; а за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. се дължи данък в размер по-малък от определения при ревизията. Съдът е счел, че липсва основание за определяне на допълнителни задължения за осигурителни вноски и лихви за самоосигуряващо се лице. Съдът е счел, че органите по приходите не са доказали реалното извършване на доставките на стоки по процесните фактури, предвид обстоятелството, че се касае за родово определени вещи. Отчетена е липсата на приемо-предавателни протоколи и други първични счетоводни документи. Изложени са мотиви, че липсата на доказателства за реално получените доставки изключва последващото отчуждаване на същите стоки, предмет на фактурите и съответно, евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки и на подоходен данък върху приходи, за които не е доказано, че са получени. Крайният извод е, че събраните по делото доказателства не обосновават извода за укрити приходи за ревизираните данъчни периоди и че неправилно е пристъпено към определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК. Решението е правилно. Същото е постановено след задълбочено проучване на доказателствения материал по отделно и в неговата съвкупност и липса на съществени процесуални нарушения. Решението е мотивирано и при постановяването му е спазен материалният закон. В съответствие със закона първоинстанционният съд е формирал извод, че не са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 и т. 7 ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК относно задълженията за ДДС и ЗДДФЛ. Установяването на фактите относно наличието на укрити продажби и приходи от тях, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с издадените фактури, отразяването на тези фактури в справките - декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено, че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Доставчиците нямат сключени договори с ревизираното лице. Фактурите не са подписани от ревизираното лице или негов служител. Липсват каквито и да било доказателства за транспорт на стоките и най-вече за реално предаване на получателя по фактурите. Евентуалните последващи продажби на стоките, в резултат на които е счетено, че са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. Когато приходната администрация твърди реалност на доставките, извършени на ревизирани лица, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит (в този смисъл са решение 13619/13.12.2016 г. по адм. дело 9477/2015 г., решение 6938/9.06.2016 г. по адм. дело 2511/2015 г., решение 1500/11.02.2016 г. по адм. дело 15404/2014 г.). Върховният административен съд многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Основани на предположения са констатациите на съда относно реалното доставяне на стоки само защото са от кръга на обичайно доставяните на ревизирания търговец. За да се приеме, че е налице основание за облагане поради продажба на стоката, органите по приходите е следвало да докажат наличието на последващи продажби. При недоказване на посочените факти с правно значение, при доказателствена тежест за това на органите по приходите, РА е необоснован и незаконосъобразен. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения. Не може да се направи категорична констатация за извършени продажби и възникване на основание за начисляване на ДДС и подоходен данък, при наличие на съвкупност от две отрицателни предпоставки: първо, липса на категорични доказателства за реалност на доставките към ревизираното лице, при прилагане на същия доказателствен стандарт, който органите по приходите изискват за доказване възникването на право на данъчен кредит и второ, при липса на категорични доказателства за осъществени продажби на същите стоки, предмет на фактурите. По тези съображения липсват основания за начисляване на ДДС и подоходен данък на ревизираното лице и съответно на осигурителни вноски, което обуславя незаконосъобразност на РА. Следователно постановеното решение за отмяна на РА в съответната част е правилно. При този изход на спора, на ответника следва да бъдат присъдени поисканите и доказани разноски в размер на 900 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,