Решение № 4637 от 28.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15424/2018 г.

Решение № 4637 от 28.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15424/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ривана" ЕООД – гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. К. Темчев срещу решение от 16.10.2018 г. (без номер), постановено по адм. дело № 3748/2017 г по описа на Административен съд – гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р – 16001617000972-091-001/08.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 697/01.12.2017 г. (допусната техническа грешка в решението вместо 2017 г., е изписана 2014 г.) на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП за допълнително начислен ДДС в размер на 379, 31 лв. и лихви за забава – 77, 66 лв., както и за отказан данъчен кредит в общ размер от 94 006, 56 лв. и лихви за забава – 13 532, 95 лв. и за установен корпоративен данък в размер на 291, 10 лв. и лихви – 72, 18 лв. за 2014 г.; в размер на 18 418 лв. и лихви – 2 691, 93 лв. за 2015 г. и в размер на 28 293, 21 лв. и лихви – 1 265, 44 лв. за 2016 г. В касационната жалба не са посочени конкретни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но от изложението й може да се направи извод, че оплакванията са за неправилно прилагане в обжалваното решение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Неправилно според касационния жалбоподател съдът е приел за верни констатациите на приходните органи в оспорения ревизионен акт. доставчиците не са разполагали с фактурираните количества, както и липсвали документи за транспортиране и за натоварване/разтоварване на рекламните материали. За част от доставките касаторът изразява несъгласие с мотивите на съда, с които е прието, че обосновано в ревизионния акт е установено, че доставчиците не са разполагали с фактурираните количества, доставчиците не са подавали справки по чл. 73 ЗДДФЛ и няма декларирани суми, изплатени на физически лица, нито са подавали декларации по чл. 92 ЗКПО, а и също, че липсвали доказателства, че са разполагали с МПС. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че предметът на дейност на част от доставчиците не съответства на доставките, както и че доставчиците не са разполагали с лица на трудов или граждански договори. Позовава се на съдебна практика на ВАС (без да се цитират конкретни решения), че произходът на стоките не е предпоставка за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. В касационната жалба е налице позоваване и на практика на СЕС – решение по дело С-18/13, в което изрично е прието, че обезпечеността на доставчиците – кадрова и техническа, както и отсъствие в подписите на приемо-предавателните протоколи не е относим към правото на данъчен кредит. Във връзка с потвърденото от съда увеличение на финансовия резултат на дружеството, в касационната жалба се излага оплакване, че са незаконосъобразни изводите за липса на документална обоснованост на доставките. В тази връзка се сочи, че съдът не е съобразил, че по отношение на процесните разходи са представени необходимите първични счетоводни документи, придружени със съответния фискален бон, удостоверяващ фактическото заплащане на цената, както и приемо-предавателни протоколи във връзка с възложените на ревизираното лице поръчки към преките му доставчици. За допълнително начисления ДДС във връзка с деклариран ВОД на стоки към контрагенти от ЕС, касационният жалбоподател излага оплаквания, че неправилно съдът е приел, че ВОД не е осъществен, поради което се твърди, че и неправилно съдът е приел за законосъобразно начислението на ДДС. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените за двете съдебни инстанции разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Р. Еленски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Стоянов я оспорва по съображения, развити в представените по делото писмени бележки. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а решението на съда като валидно, допустимо и правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: В частта по ЗДДС за да отхвърли жалбата за непризнатия ВОД и допълнително начисления ДДС в размер на 379, 31 лв. и лихви – 77, 66 лв., първоинстаницонният съд е приел, че в хода на ревизията и в съдебното производство не са представени доказателства, опровергаващи изводите на приходните органи за осъществена ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС и затова за законосъобразен е възприет и извода в ревизионния акт за дължимост на начисления със ставка 20 % ДДС. Съдът е установил, че в издадените фактури към BGNATURAL, AROMATHERAPY TODAY, GET BACK HEALTH CLINIC- Ирландия и SIMPLY MASSAGE – Ирландия не е посочен ДДС-номера на клиента, а и посочените търговци е прието за установено, че не са регистрирани за целите на ДДС в Ирландия. За отказаното право на данъчен кредит по доставките от "Оги Пром и сие" ЕООД, "Ванина 2013" ЕООД, "Консулт Дизайн" ЕООД, "Ник-23" ЕООД, "Мистрейд 2010" ЕООД, "Сити Полимер" ЕООД, "Маштранс" ЕООД, "Сохос-БГ" ЕООД и "Мирмидон" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките на стоки и услуги, свързани с реклама. Относно представените приемателно-предавателни протоколи според съда не се установява реалност на доставките поради липса на доказателства за притежаване от доставчиците на рекламните материали, както и липсата на база, съществуваща при доставчиците или осигурена за целите на изработване и/или доставка на конкретните фактурирани рекламни материали. Относно представените в съдебното производство доказателства съдът е преценил, че те не опровергават изводите на приходните органи за липса на активи, необходими за осъществяване на твърдяната дейност, дори да не се съобрази липсата на каквито и да било доказателства за персонал. В обжалваното решение съдът подробно е обсъдил доказателствата по всяка една от спорните доставки и е направил извод за законосъобразно непризнаване на правото на данъчен кредит. В частта по ЗКПО съдът въз основа на изложените мотиви по отношение на правото на данъчен кредит по доставките от посочените по-горе доставчици е приел, че законосъобразно с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат на касационния жалбоподател на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с данъчните основи на доставките. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС. Относно допълнително начисления ДДС в размер на 31 лв. и лихви – 77, 66 лв. за непризнат ВОД към контрагенти на касатора - BGNATURAL, AROMATHERAPY TODAY, GET BACK HEALTH CLINIC и SIMPLY MASSAGE за доставки на етерични масла, законосъобразни са изводите на съда, възприел констатациите в ревизионния акт за недоказаност на реално извършени ВОД към посочените съконтрагенти от държава-членка на ЕС по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, както и за начисления ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС със ставка 20%. Освен това обосновано е прието в обжалваното решение, че издадените от касационния жалбоподател фактури към получателите в Ирландия не съдържат необходимите реквизити – не са посочени ДДС номерата на контрагентите, нито са представени доказателства за тяхната регистрация по ДДС в Ирландия. В касационната жалба, както и в първоинстанционната жалба не са изложени конкретни оплаквания в тази част, нито са посочени релевантни факти и обстоятелства, водещи до изводи, обратни на тези, изложени в обжалваното решение и които изцяло се възприемат от настоящия съд. Липсата на категорични доказателства, че стоките са достигнали до получателите не може да обоснове извод за осъществяване на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС. За упражненото от касатора и непризнатото от приходните органи и от първоинстанционния съд право на данъчен кредит по доставките от "Оги Пром и сие" ЕООД, "Ванина 2013" ЕООД, "Консулт Дизайн" ЕООД, "Ник-23" ЕООД, "Мистрейд 2010" ЕООД, "Сити Полимер" ЕООД, "Маштранс" ЕООД, "Сохос-БГ" ЕООД и "Мирмидон" ЕООД обосновано съдът е приел, че то е обусловено от реалността на доставката на стоки и/или услуги. В тази връзка следва да се посочи, че константна е практиката на ВАС, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Наистина обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките. Макар в мотивите на обжалваното решение да е посочена липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците, която не се възприема от настоящата касационна инстанция като относима за правото на данъчен кредит за получателя, предвид изложените мотиви в обжалваното решение на така приетото от съда не променя крайния извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Липсата на обезпеченост на доставчиците да извършат фактурираните доставки може да бъде само индиция за нереалност на доставката, но не може само въз основа на нея да се приеме, че правото на данъчен кредит за получателя е незаконосъобразно упражнено. Посоченото в касационната жалба, че към всяка фактура има прикрепен фискален бон, не се отразява на реалността на доставките предвид законовите предпоставки за това, в които липсва такава, относима към заплащането на данъчната основа и обвързана с правото на данъчен кредит, като материално право на получателя. Фактурирането на доставките също не е достатъчно, за да се приеме, че доставката е реално извършена. Нееднократно в решенията си ВАС е приемал, че фактурата може да замести договора, т. е. установява само възникнали облигационни взаимоотношения, но не е доказателство, че посочената в нея стопанска операция действително е осъществена. По доставките от "Оги Пром и с-ие" ЕООД правилно първоинстанционният съд е приел, че липсват доказателства за реално изпълнение на фактурирания предмет "доставка на канцеларски и рекламни материали", тъй като липсват доказателства за предаване, респ. приемане на тези стоки. Както вече се изложи по-горе наличието на фактура и фискален бон (за който е установено в хода на ревизията, че доставчикът не притежава ЕКАФП с дистанционна връзка към НАП) не са достатъчни за да се приеме, че е налице реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. По доставката от "Ванина 2013" ЕООД с предмет "информационни листовки" законосъобразни са изводите на първостепенния съд за липса на реална доставка. Наличието на приемателно-предавателен протокол обосновано съдът е приел, че от него не се установява действителното осъществяване на спорния предмет, предвид, че в него липсва място на предаване на листовките, нито има подробно описание на същите като съдържание. Наистина за непредставянето на доказателства от доставчика, не може да се държи отговорен получателя по доставката, но същият е длъжен да докаже реалността на доставката, поради което доказателствената тежест за което пада върху него. В процесния случай ако е била налице търговска кореспонденция между страните по доставката, то не е имало пречка получателят, като претендиращ правото на данъчен кредит да я представи, като по този начин ще установи, че действително предмета на доставката, който е фактуриран е реално изпълнен. Липсата на такива доказателства правилно са обусловили извод у решаващия съд, че правото на данъчен кредит е незаконосъобразно упражнено поради недоказване реалното изпълнение на доставката. По доставките от "Консулт Дизайн 77" ЕООД за доставка на "кутии етерични масла" около 28000 бр. липсва каквато и да било търговска кореспонденция предвид големите количества от фактурираната стока и правилно съдът е установил, че ревизираното лице, върху което пада доказателствената тежест за реалността на доставката не е представило заявки, поръчки или друга търговска документация за осъществяване на фактурираните доставки. Правилно съдът е приел, че липсват доказателства за предаване, респ. приемане на кутиите, нито за тяхното транспортиране. Представените по делото счетоводни документи – хронологични регистри, аналитични регистри на счетоводните сметки, оборотна ведомост, главна книга и др. не са относими към реалността на доставките, тъй като осчетоводяването на доставките не е предпоставка за правото на данъчен кредит по ЗДДС, в сила от 01.10.2007 г. и с него не се установява реалното предаване от доставчика на касационния жалбоподател на процесните кутии. По доставките от "НИК-23" ЕООД с предмет "диплянки двустранни", "информационни листовки" и "рекламни флаери" законосъобразни са изводите на пъровинстанционния съд за недоказаност реалното изпълнение на доставките на спорните стоки. Наличието на приемателно-предавателни протоколи също не установява тази реалност предвид липсата на посочено в един от протоколите място на предаване на стоките, липсва и подпис за получател, а само е изписано името И. Петров. Освен това тези протоколи са копирали съдържанието на издадените фактури от "НИК-23" ЕООД. Липсват и представени от касатора заявки към доставчика, поръчки и всякаква друга търговска документация, от която да се установи реалността на доставките и да се обвържат с приемателно-предавателните протоколи. По доставките от "Мистрейд 2010" ЕООД и "Маштранс" ЕООД с предмет коледни картички, рекламни календари, химикалки, тефтери, диплянки двустранни, информационни листовки, обемни стикери, бележници, хартиени чанти, бизнес чанти за документи, ключодържатели с фенер и луксозни тефтери. Страните по тези доставки са сключили договори, в които са уговорили, че те ще се изработват от доставчиците по задание от възложителя, както и по представени шаблони, съобразени с търговската марка Равана. Такива доказателства не са ангажирани от получателя и ако такива е имало, не е имало никаква пречка той да ги представи още в хода на ревизионното производство. От представените приемателно-предавателни протоколи не се установява къде и станало предаването на стоките, нито какво е съдържанието на рекламните материали, предвид непредставянето от касатора на доказателства по какво задание, поръчка и шаблони са изработени и впоследствие предадени. По доставките от "Сохос-БГ" ЕООД с предмет рекламни брошури, информационни листовки, рекламни диплянки, рекламни материали в големи количества, законосъобразни са изводите на съда, че не е доказана реалността им по изложените по-горе мотиви, тъй като не са представени договорените проекти от възложителя (получателя по фактурите), съгласуването им с изпълнителя (доставчика) и др. Макар да са представени приемателно-предавателни протоколи, от тях също не се установява реалността поради липсата на посочено съдържание на предадените/приети рекламни материали. В голяма част от процесните доставки е уговорено между страните по тях, че транспортирането е за сметка на получателя, но и за него не са ангажирани доказателства в тази връзка. По доставките от "Сити Полимер" ЕООД с предмет поздравителни картички, календари, химикалки, ключодържатели, часовници, тефтери, разделители за книги и др. правилно съдът е установил, че липсата на доказателства за реалност на доставките – начинът на поръчката за изработка на рекламните материали, липсата на доказателства за търговската документация, разменена между страните по доставките. Правилно съдът не е кредитирал приемателно-предавателните протоколи, в които липсва място на предаването на стоките, нито са конкретизирани стоките като съдържание, предвид че с тях се твърди, че се рекламира търговската марка Ривана. И за тези доставки важат изложените по-горе мотиви за представените счетоводни документи, които не удостоверяват реалността на доставката, а само счетоводното отразяване на фактурите. По доставките от "Мирмидон" ЕООД с предмет същите рекламни материали, като посочените по-горе доставки и кутии с етерични масла законосъобразни са изводите на съда, че представените с молба от 09.10.2018 г. приемателно-предавателни протоколи не е посочено мястото на доставката, а и ако такива са били съставени от страните към момента на доставката, не е имало никаква пречка при поискване от приходните органи касаторът да ги представи. Както вече се изложи и за другите доставки, представянето на доказателства за осчетоводяване на доставките не е равнозначно на доказателства за осъществяване на тяхната реалност. Представените с молба от 09.10.2018 г. едва в съдебното производство приемателно-предавателни протоколи обосновано не са кредитирани от решаващия съд, тъй като те не установяват реалното предаване на стоките, предвид че преповтарят фактурите и не съдържат мястото, където е станало предаването на стоките, нито има в тях достатъчно данни за съдържанието на доставените стоки, нито е налице търговска кореспонденция между страните по доставките. Ако такава е била съставена, не е имало пречка тя да бъде представена от касационния жалбоподател, предвид че негова е доказателствената тежест да установи всички положителни факти, а именно, че действително фактурираните стоки са доставени от доставчика на получателя. Предвид изложеното и макар първоинстанционният съд да е възприел констатациите на приходните органи за необезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните стопански операции, тези изводи не водят до неправилност на решението предвид, че касационният жалбоподател не е представил достатъчно относими и установяващи реалното изпълнение на доставките доказателства. Допуснатата от съда съдебно-счетоводна експертиза не е допринесла за доказване реалното изпълнение на спорните доставки предвид, че вещото лице е установило само счетоводно отразяване на издадените фактури по съдържащите се по делото счетоводни документи, а произнасянето му относно кадрова обезпеченост или липсата на такава на доставчиците, както вече се изложи по-горе не е относима към правото на получателя на фактурите на правото на данъчен кредит. При така установеното правилно и приходните органи, а впоследствие и съдът са приели, че касационният жалбоподател незаконосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит, поради което е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. С оглед гореизложеното в тази обжалвана част решението на съда е постановено правилно и не са налице отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО. Предвид изложените по-горе мотиви в частта за непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Оги Пром и сие", ЕООД, "Ванина 2013" ЕООД, "Консулт Дизайн" ЕООД, "Ник-23" ЕООД, "Мистрейд 2010" ЕООД, "Сити Полимер" ЕООД, "Маштранс" ЕООД, "Сохос-БГ" ЕООД и "Мирмидон" ЕООД, законосъобразни са изводите на първоинстанционният съд, че недоказването на реалността на доставките е основание и за увеличение на финансовия резултат на касатора с данъчните основи по спорните фактури по чл. 26, т. 2 ЗКПО. За признаване на разходите за целите на ЗКПО е необходимо по безспорен начин да се установи реалността на посочените във фактурите стопански операции. Отразяването на фактурите в счетоводните регистри на получателя не води до извод за реалното им изпълнение, предвид че при неустановяване реалността на доставките не може да има документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Затова и направените в тази връзка констатации в съдебно-счетоводната експертиза за осчетоводяването от касатора на спорните фактури не води до изводи за документалната обоснованост на доставките, поради което на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО правилно съдът е приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат и допълнително начисления корпоративен данък за ревизираните 2014 г., 2015 г. и 2016 г. С оглед изложеното обжалваното решение и в тази част е правилно постановено и не са налице отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК, които се поддържат от касационния жалбоподател, поради което на основани е чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК решението следва да бъде оставено в сила. В частта за разноските решението също е правилно постановено. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Стоянов, на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 120 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение