Решение № 12712 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6711/2020 г.

Решение № 12712 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6711/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна - практика" /ОДОП/ – гр. В. срещу Решение № 512/22.04.2020 г., постановено по адм. дело № 401/2019 г. по описа на Административен съд – В., в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р - 03000317007899-091-001/27.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден и изменен с Решение № 295/19.11.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд необосновано е приел, че не е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Сочи, че решаващият състав изрично е приел, че ревизираният е укрил доход по договор за наем на МПС, което съставлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Намира, че уговорената в договорите за наем на МПС наемна цена е месечна, с оглед на което решаващият състав неправилно е редуцирал установените с РА задължения по ЗДДС и ЗКПО. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като претендира отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част и постановяване на ново, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА и в тази й част бъде отхвърлена, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – "Дануей БГ" ЕООД, гр. В., не изразява становище по основателността й. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените с жалбата касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд – В. е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № Р -03000317007899-091-001/27.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден и изменен с Решение № 295/19.11.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП - В. при ЦУ на НАП в частите на допълнително установените задължения на "Дануей БГ" ЕООД по ЗКПО и ЗДДС, ведно с начислените лихви за забава. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, съдът е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 – липсва или не е представена счетоводна отчетност по Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Установеността му е обоснована след извършени в хода на ревизията множество процесуални действия за установяване на относими факти и обстоятелства. С ИПДПОЗЛ № Р-03000317007899-040-001/20.11.2017 г., връчено на дружеството по електронен път на 22.11.2017 г., е изискана неговата търговска и счетоводна документация за периода от 01.03.2012 г. до 31.10.2017 г. Във връзка с искането на 27.11.2017 г. управителят на "Дануей БГ" ЕООД е представил на ревизиращите Протокол за претърсване и изземване в условията на неотложност от 03.11.2017 г., съставен на основание чл. 161, ал. 2 от НПК и е пояснил, че изисканите документи не се намират при него, тъй като са иззети. За нуждите на ревизионното производство до Софийска градска прокуратура е изпратено Писмо изх. № 22503/12.01.2018 г., с което ревизиращият екип е поискал да му бъде предоставен достъп до счетоводната и търговска документация на "Дануей БГ" ЕООД, както и копия на доказателствата, събрани по реда на НПК по досъдебно производство № 446/2017 г. по описа на СО - СГП, прокурорска преписка № 39668/2017 г., които са от значение за определяне на данъчните задължения на дружеството във връзка с предмета и обхвата на откритото ревизионно производство. С писмо изх. № 22503/19.03.2018 г. ревизиращите са уведомили Следствен отдел - СГП, че им е осигурен достъп до събраните в досъдебното производство документи, като за това процесуално действие е съставен Протокол № 1193896/28.02.2018 г., но поради големия обем от доказателства е възникнала необходимост да им бъдат предоставени копия от конкретно посочени документи. Такива са представени от СО - СГП с писмо вх. № 22503-38/05.04.2018 г., заведено в ТД на НАП, офис - Д. Ревизиращите са констатирали, че сред представените документи липсват счетоводни справки и регистри на ревизираното лице. С писмо изх. № 22 503-036/05.04.2018 г. те са изискали от СО-СГП да им бъде предоставено копие от техническа експертиза на технически носители, иззети от ревизираното лице с Протокол за претърсване и изземване в условията на неотложност от 23.11.2017 г., а именно - лаптоп марка DELL INSPIRIN N 51 10 cep. № CXYNJP1, лаптоп марка HP PAVILION, cep. № CNF8440 S1 J, хард диск WD cep. № WCA V5 C222285. До съставяне на РД изисканата техническа експертиза не е представена, като липсват доказателства такава информация да е получена до приключване на производството пред решаващия орган. При тези фактическа установеност органите по приходите са приели, че счетоводните документи на дружеството следва да се намират при управителя на "Дануей БГ" ЕООД и тъй като такива не са представени, нито са налични сред копията на документи, изпратени от ОС-СГП, то налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. С уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК от 04.01.2018 г. ревизираното лице е уведомено, че основата за облагане с корпоративен данък за периодите от 01.01.2012 г. до 31.12.2016 г. и данък върху добавената стойност за периодите от 01.01.2012 г. до 31.10.2017 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са определили данъчни основи за облагане с КД, чийто размери са формирани след включване на приходи от наемни правоотношения, възлизащи за 2015 г. на сумата от 7 800 лв., а за 2016 г. – на 15 600 лв. В резултат на това те са установили допълнително дължим корпоративен данък в размер на 585 лв. за 2015 г. и 1560 лв. за 2016 г., ведно със следващите се лихви забава. В частта по ЗДДС органите по приходите са приели, че ревизираният не е отчел доставките по договорите за наем на транспортни средства от 13.03.2015 г. и от 01.08.2015 г. и не е начислил и дължимия ДДС. П. това и на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 9, чл. 25, ал. 1, ал. 2, ал. 6, т. 1, чл. 26, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС те са определили данъчна основа за облагане и дължим ДДС за д. п. 03. 2015 г. и д. п. 04. 2015 г. – по 108, 33 лв.; както и за данъчни периоди от м. 08. 2015 г. до д. п. 10. 2017 г. - ДДС за довнасяне по 216, 67 лв. месечно, ведно със следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно изготвено. След съвкупен анализ на събраните доказателства първостепенният съд е приел, че те не подкрепят основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Този извод е мотивиран от констатацията, че още към датата на откриване на ревизионното производство дружеството е било поставено в обективна невъзможност да съдейства на органите по приходите. Ревизираният не е могъл да предостави изисканите първични и вторични счетоводни документи и регистри, тъй като същите са иззети от него още на 03.11.2017 г., заедно с компютрите, на които е водено счетоводството на дружеството. Съдът е подчертал, че още преди ревизиращите да се запознаят със счетоводните документи, съдържащи се в досъдебното производство, те са изпратили уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Преценил е, че изземването на счетоводни документи от ревизирания по реда на НПК за нуждите на досъдебно производство срещу неизвестен извършител и то преди образуване на ревизионното производство не е сред предвидените в чл. 122, ал. 1 ДОПК основания за облагане по аналог, поради което е достигнал до извода, че ревизията незаконосъобразно е проведена по визирания особен ред. Констатираното процесуално нарушение е квалифицирано от съда като несъществено, но е изключило приложението на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Възлагайки доказателствената тежест за верността на констатациите в РА на органите по приходите, решаващият състав е приел, че клаузите на представените два договора за наем на МПС сочат, че страните са уговорили обща цена за ползването им в размер съответно от 650 лв. и 1300 лв. При липса на уговорка, че тази цена е месечна, съдът е приел, че наемната цена е била еднократно дължима и получена, с оглед на което следва да се редуцират данъчните основи по ЗКПО за 2015 и 2016 г. и по ЗДДС с включените месечни приходи от наем и начисления ДДС за месечни доставки по предоставяне под наем на МПС. В резултат съдът е определил допълнително дължимия КД и ДДС, като за разликата над посочените размери до установените от приходните органи, РА е отменен, ведно със съответните лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че атакуваното решение в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване лежи върху органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог. В случая първостепенният съд обстойно е изследвал всички процесуални действия, предприети в хода на ревизията, в резултат на което правилно е приел, че събраните доказателства не подкрепят обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Именно това е фактическото основание, възприето от ревизиращите и посочено в РД и РА, с оглед на което доводите на касатора за установеност на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК са ирелевантни. Действително, първостепенният съд е приел, че ревизираният е укрил приходи от извършени продажби, но тази констатация не санира неустановеността на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Недопустимо е в рамките на съдебното производство съдът да потвърждава РА въз основа на друго, непосочено в РА фактическо основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК, тъй като това осуетява възможността на ревизирания да реализира в пълен обем правото си на защита. Първостепенният съд законосъобразно е приел, че обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК включва хипотези, при които ревизираното лице не е водило или умишлено не представя на приходната администрация счетоводна отчетност съгласно ЗСч. След като към датата на образуване на ревизионното производство документите и компютрите, на които се е водило счетоводството му са иззети по досъдебното производство на СО-СГП, то преди получаването на достъп до тези документи и запознаването с тях органите по приходите не са могли да преценят липсва ли или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или водената счетоводна отчетност не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основанията за облагане с данъци или за определяне на задължителни осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Тъй като достъп до документите е осигурен на ревизиращите едва на 28.02.2018 г., а до края на производството не им е представено копие от техническа експертиза на технически носители - лаптопи, иззети от ревизираното лице, правилно първостепенният съд е приел, че към момента на изпращане на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК - 04.01.2018 г. обстоятелството по чл. 124, ал. 1 ДОПК не е било подкрепено от събраните доказателства. Установеността му е останала недоказана до приключване на ревизионното производство поради процесуалното бездействие на ревизиращите да се анализира цялата счетоводна документация на дружеството, включително и съдържащата се в преносимите компютри, на които се е водило счетоводството. Ето защо като е счел, че не е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на облагането по аналог, първостепенният съд не е допуснал нарушение на материалния закон. Независимо, че органите по приходите са се позовали на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК, облагането в частта относно приходите по договорите за наем на МПС и дължимия ДДС за доставките по предоставяне под наем на МПС е извършено по общия ред. В тази връзка правилно решаващият състав е съобразил неприложимостта на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и следващото от това разпределение на доказателствената тежест между страните. При липсата на клаузи в двата процесни договори за наем, че уговорената цена е дължима месечно, както и на каквито и да е други относими доказателства – фактури, разписки, счетоводни операции, обоснован е изводът, че наемната цената е заплатена еднократно през м. 03. 2015 г. и м. 08. 2015 г. Като е достигнал до това заключение и е редуцирал данъчните основи по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г. с неоснователно включените ежемесечни приходи от наем, както и с допълнително установения ДДС за ежемесечни доставки по предоставяне под наем на МПС, първоинстанционният съд законосъобразно е преценил, че над посочените от него размери РА е незаконосъобразен. Като е отменил същия в тези му части, решаващият състав е постановил правилно решение, което не страда от наведените касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение