Решение № 15707 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3518/2013 г.

Решение № 15707 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3518/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Рина" ЕООД, гр. Шумен, против решение № 102/16.01.2013 г., постановено по адм. д. № 766/2012 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 1103577/18.11.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП -Варна, потвърден с Решение № 939/07.02.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") и са присъдени разноски. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че същото е необосновано и противоречи на материалния закон-касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение и да бъде отменен РА. Подробни съображения в подкрепа на становището си и исканията са изложени в касационната жалба. Не претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (Директор Дирекция "ОДОП"), е взел становище за неоснователност на касационната жалба в депозираната писмена защита. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна по следните съображения: С обжалваното решение № 102/16.01.2013 г., постановено по адм. д. № 766/2012 г. по описа на Административен съд - Варна, е отхвърлена жалбата на "Рина" ЕООД против РА № 1103577/18.11.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП -Варна, потвърден с Решение № 939/07.02.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") и са присъдени разноски. Административният съд е приел, че РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, като при издаването му не са допуснати нарушения на процесуалния и материалния закон. След подробно обсъждане на всички доказателства, решаващият съд е обосновал изводите си, че законосъобразно с РА е отказано да бъде признато право на данъчен кредит на ревизираното лице по данъчни фактури, издадени от "Майстор пол" ЕООД и "Булмедикс" ЕООД. Първоинстанционният е съд изложил подробни мотиви и относно законосъобразността на РА относно определените с РА данъчни задължения по ЗДДС общо в размер на 21 120.58 лв. главница и лихви за забава общо в размер на 3718.42 лв. За да отхвърли жалбата на "Рина" ЕООД срещу РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Майстор Пол" ЕООД, административният съд е релевирал обстоятелството, че в хода на извършената насрещна проверка на доставчика, предприета в ревизионното производство, от същия не са представени никакви доказателства във връзка с доставките; не са ангажирани доказателства, че "Майстор Пол" ЕООД е притежавал търговски обект на стоково тържище "Слатина- Булгарплод" ЕООД, както и за начина на съхранение на стоката. От представените пътни листове с отбелязване на маршрут Шумен- София- Шумен не можело да се обоснове извод, че действително са превозвани плодове и зеленчуци от "Майстор Пол" ЕООД; в представените пътни листове не били означени количества на транспортираната стока, не били представени товарителници, а така също не били отбелязани други съпътстващи първични счетоводни документи. Съдът е приел, че стоковите разписки, издадени от "Майстор Пол" ЕООД, като частни документи без достоверна дата не се ползват с материална доказателствена сила, поради което и след съвкупна преценка с останалите доказателства, е счел, че не формират извод за предаване на стоката. Съдът е приел също, че не са представени доказателства за произход и сертификат за качество на стоките- плодове и зеленчуци. Като косвено доказателство за липсата на доставка е ценен и фактът, че голяма част от фактурите не са включени в дневника за продажби и СД по ЗДДС на "Майстор пол" ЕООД. По отношение на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 164.84 лв. по фактура, издадена от "Булмедикс" ЕООД с предмет дизелово гориво, административният съд е споделил изводите на органите по приходите, че не е доказана доставка на 11 903.94 л. гориво. Според съда, предвид естеството на товара, правилно органите по приходите са преценили, че представената стокова разписка не доказва транспортиране на стоката, произход и предаване на стоката. Не са представени според решаващия съд и доказателства за наличност, съхранение и транспорт. Обсъден е и приложения по делото РА на прекия доставчик, издаден в резултат на ревизия, проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като в мотивите си съдът е посочил, че същият не може да бъде доказателство за реалността на спорните доставки. В заключение, административният съд е счел, че горните изводи не се разколебават и от констатациите на съдебно- счетоводната експертиза, които са подробно възпроизведени в мотивите на обжалвания съдебен акт. Решението е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Не е спорно между страните, че през периода 01.01.2009 г. - 31.12.2010 г. касаторът е осъществявал дейност на тържище за плодове и зеленчуци, т. е. търговия на едро с плодове и зеленчуци. Основателно в касационната жалба на ревизираното лице се изтъква, че съдът неправилно не е ценил представените към всяка една от фактурите стокови разписки за приемане и предаване на плодовете и зеленчуците. Изводът, че само защото са частни документи, същите не могат да служат като доказателство какви точно стоки са доставени и дали тези стоки са закупени от "Майстор Пол" ЕООД е необоснован, като в тази връзка за съда не са били налице основания да не кредитира изготвената съдебно- счетоводна експертиза. Вещото лице, след като е проследило доставеното количество стоки е дало заключение, че взетите счетоводни записвания при жалбоподателя по доставките от "Майстор Пол" ЕООД са направени въз основа на издадените фактури, придружени от стокови разписки и пътни листи, посочени в Приложение № 2 от експертното заключение. Експертизата е категорична, че съгласно Аналитична оборотна ведомост за периода 01.01.2009 г. - 31.12.2010 г. "Рина" ЕООД е закупило и продало количества от процесните видове стоки, проследени в Приложение № 3, като на 01.01.2009 г. не са били налични количества от посочените видове стоки, а в края на периода всички стоки са осчетоводени като реализирани. За реализацията на стоките са взети следните счетоводни записвания: дебит с/ка 411 "Клиенти"- кредит с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; дебит с/ка 411 "Клиенти"- кредит с/ка 4532 "начислен данък за продажбите"; дебит с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"- кредит с/ка 304 "Стоки". Съдът неправилно не е отчел правно значимия факт, че са издадени пътни листи, които напълно съответстват на данните за количествата и вида на стоките, материализирани в складовите разписки. Този факт също е установен по несъмнен начин от съдебно - счетоводната експертиза и е намерил отражение в цитираното по- горе Приложение 2 от експертизата. За изразходваното гориво са осчетоводени разходи по сметка 601 "Разходи за материали", като за 2010 г. те са за 21 220.93, съответно за 11 903.94 л. Все във връзка с реалността на спорните доставки, административният съд е следвало да отчете, че съгласно Амортизационните планове и Инвентаризационните описи за 2009 г. и 2010 г. ревизираното лице притежава метална оранжерия, машини, производствено оборудване и апаратура, представляващи две водни помпи, хладилна камера и пакетовъчна машина, товарен автомобил Ивеко и лек автомобил Тойота, като товарният автомобил фигурира на всички пътни листи за транспортиране на стоката от София до Шумен. Въз основа на изложеното, настоящият състав счита, че необосновано, при посочените доказателства, съдът е потвърдил отказа на данъчен кредит в размер на 17955.74 лв. по издадените от "Майстор Пол" ЕООД фактури, споделяйки изводите на органите по приходите, че както доставчикът, така и получателят по доставките не са представили никакви доказателства за реално извършено прехвърляне на собственост върху стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Обстоятелството, че е е доказано притежаването на складово помещение от страна на прекия доставчик на стоково тържище "Слатина- Булгарплод" ЕООД, само по себе си не може да бъде основание за отказ на данъчен кредит на получателя по процесните фактури. Що се отнася до обстоятелството, че "Майстор Пол" ЕООД не е включил част от фактурите в дневниците за продажби и СД по ЗДДС също не е основание за отказ на правото на данъчен кредит, т. к. не е законово изискване съгласно чл. 71 ЗДДС. В качеството си на страна, която твърди положителния факт на обективно извършване на спорните доставки, в разглеждания случай ревизираното лице се е справило успешно с доказателствената тежест за тяхното установяване. В тази насока са и мотивите на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и решение на СЕС по дело С-324/11, в които е възведена необходимостта националния съдия да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличие на реална доставка. Необосновани са и изводите на административния съд за законосъобразност на РА досежно направения с него отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на "Рина" ЕООД по доставка от "Булмедикс" ЕООД с предмет "дизелово гориво" на стойност 11 903.94 л., като конкретните съображения за това са следните: Не е спорно, че доставката на дизелово гориво по процесната фактура е заприходена в счетоводството на ревизираното лице. Взетите счетоводни записвания по доставката са направени въз основа на издадената фактура № 94/05.03.2010 г., придружена от Складова разписка за приемане на дизеловото гориво № 1 от 05.03.2010 г. в склада на "Микс 2005" ЕООД. Както бе посочено по-горе, за изразходваното гориво са осчетоводени разходи по сметка 601 "Разходи за материали", като за 2010 г. те са за 21 220.93, съответно за 11 903.94 л. (толкова, колкото е фактурирано със спорната фактура). Представен е по делото договор от 26.02.2020 г. със срок на действие 31.12.2010 г., сключен между "Рина" ЕООД и "Микс 2005" ЕООД, по силата на който последното дружество е предоставило стационарна цистерна за гориво за ползване съобразно предназначението й, а именно за съхраняване на гориво от "Рина" ЕООД. Независимо, че е от съществено значение за преценката на реалността на процесната доставка на гориво, административният съд дори не е посочил този договор в мотивите на решението си, но е направил извод, че липсват доказателства при ревизираното лице за съхранение на горивото. Мотивите на първостепенния съд да отхвърли жалбата и в тази й част всъщност са аналогични на тези, формирали изводите му в частта от спора по доставките от "Майстор Пол" ЕООД и се свеждат до липса на доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. И по тази част от спора са развити съображения за доказателствената стойност на стоковата разписка като частен документ. Развитите от настоящия състав по- горе мотиви са относими и тук, като в допълнение следва да бъде посочено още, че дори и да бъдат квалифицирани определени документните като частни, без достоверна дата, респективно да се приеме, че същите нямат обвързваща съда доказателствена сила, не е налице основание те да не бъдат ценени. Именно защото са частни документи, те следва да бъдат разгледани като се даде всякаква възможност за доказване на изразеното в тях и следва да се анализират всички доказателства в тяхната съвкупност, което в случая не е сторено. В резултат на това съдът е направил необоснован извод за това, че доставката не е реално осъществена, пренебрегвайки визираните по- горе установени по несъмнен начин относими обстоятелства, потвърдени и от съдебно- счетоводната експертиза. Наред с това, установено е, че горивото е използвано от получателя за извършването на облагаеми сделки или във връзка с осъществяваната от него икономическа дейност. В посочения смисъл е съдебната практика, цитирана от касатора, както и приетото от СЕС в Решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 / т. 31 и т. 33/. От друга страна в т. 37 и т. 38 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително, в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност. Посочените две предпоставки са установени. Липсват обективни данни по делото за позоваване на правото на данъчен кредит от ревизираното лице с измамна цел. В същото време липсата на документи, издадени във връзка със специализирания режим на доставката на гориво, не може да бъде достатъчно основание за отказ на данъчен кредит на получателя по пряката доставка. Предвид изложеното, настоящият състав на касационната инстанция приема, че Административен съд - Варна е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт бъде отменен. При посочения изход на процеса, решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски на приходната администрация. На касатора следва да се присъдят разноски в размер на 360 лв. за първата инстанция, тъй като такива за касационното производство не са претендирани. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение