Решение № 10001 от 29.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12415/2014 г.

Решение № 10001 от 29.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12415/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив срещу решение № 1839/6.08.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1479/2012 г. в частта, с която е отменен частично ревизионен акт № 261103071/31.08.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив. Касаторът сочи опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите за наличие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Обосновава правомерността на допълнителното начисляване на ДДС с РА с установяванията от ревизионното производство за липса на стоки в резултат на извършени от РЛ продажби, за които не е начислило данъка в съответните данъчни периоди. Иска отмяна на решението в отменителната част. Претендира деловодни разноски, както и прилагане от касационната инстанция на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Ответникът по касация "Галко" ЕООД, чрез повереника си адв. Костов, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските по производството. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С отменената от АС Пловдив част от ревизионен акт е отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "Галко" ЕООД в общ размер 8 887,46 лева, упражнено в данъчни периоди месеци: 01, 02, 03, 04, 06, 07, 09, 10 и 12 на 2008 г. и 05, 07 и 12 на 2009 г., и е определена закъснителна лихва; допълнително е начислен ДДС в общ размер 32 330,63 лева за д. п. м. 11 и 12 на 2010 г. и 01 на 2011 г. и лихви за забава. Отреченото от приходната администрация данъчно предимство е по 16 бр. фактури, издадени от "Полирос България" ООД. Фактурите са с предмет на доставката различни видове опаковки. Отказът е обоснован с резултатите от насрещна проверка на доставчика, на който исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК без да са изпълнени създадените с тях задължения. Обобщението на органите по приходите е, че не е установено именно издателят на фактурите да е доставил процесните стоки, поради което извършеното от него начисляване на данъка е неправомерно, което пък дисквалифицира правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Очакванията на администрацията са били доставчикът да представи доказателства за превозването на стоките, както и за материалната и техническата си обезпеченост да осъществи доставките. Не се е отразило на крайния извод да липса на доставки обяснението на РЛ, че транспортът е за сметка на доставчика, поради което не може да представи исканите от него документи за превоза. Допълнително начисленият ДДС в д. п. м. 11 и 12.2010 г. и м. 01.2011 г. е на основание чл. 82 от ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Източник на задължението е установено при ревизията несъответствие между счетоводната наличност към 30.06.2011 г. на стоки по счетоводна сметка 304 "Стоки" на обща стойност 144 243.07 лева и държаните към 14.07.2011 г. стоки на склад с обща стойност 20 411.88 лева. Разликата е обвързана с извършването от РЛ на облагаеми доставки на стоки и услуги с получател "Гавра" ЕООД. Видът на стоките и услугите и тяхната стойност са определени въз основа на съставените от страните по доставката документи - проформа-фактури, стокови разписки, протоколи за доставка, търговски документи. При обща стойност на доставените стоки и услуги 161 653.18 лева и пропускът на доставчикът да начисли ДДС в съответните данъчни периоди опущението му е изправено с начисляването на данъка от приходната администрация. За да отмени РА, първоинстанционният съд е формирал различни изводи по фактите и правото от тези на органите по приходите. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит е отрекъл да съществува за получателя по облагаемата доставка да държи и представи документи усвоени от доставчика. В контекста на понятието за доставка на стока по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и практиката на СЕС в решенията по дела С-78/12 и С-18/13 е изключил релевантността за спорното данъчно предимство на наличието на персонален и материален субстрат у доставчика за изпълнение на доставката, освен в хипотезата на данъчна измама и установени представи у ДЗЛ за сделката, с която се обосновава правото на приспадане, като част от тази измама. По установяванията на първостепенния съд доставчикът е наел по трудово правоотношение лица, които да изработят опаковките, а РЛ продава продукцията си /растителни и животински мазнини без маргарин/ в опакован вид /извършва и пакетаж/. В решението е прието и че насрещната проверка на доставчика е опорочена, тъй като към момента на извършването й дружеството е било заличено. Във връзка с допълнително начисленият ДДС съдът е отправил упреци към правоприложната дейност на органите по приходите. Анализирайки стойността на стоките и услугите, предоставени от "Галко" ЕООД на "Гавра" ЕООД е стигнал до извод, че тя в РА е изчислена като сбор от стойностите на всички издадени проформа-фактури, стокови разписки и протоколи без да е търсена връзката помежду им; без да се вземе предвид разликата между счетоводната и фактическата наличност на стоки и различният момент на отчитането им - към 30.06.2011 г. за счетоводната наличност и към 14.07.2011 г. за фактическата. По пресмятанията му данъкът над 16 948.74 лева е неправомерно установен. Крайният му извод е за липса на данъчно задължение и е обоснован със заключението на вещото лице по ССЕ за начислен и внесен от жалбоподателя ДДС по всички проформа-фактури в д. п. м. 07 и 09.2011 г. Предвид забавеното начисляване и внасяне на данъка от ДЗЛ е приел, че съществува задължение за лихва. Оспореният съдебен акт е правилен. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки на стоки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Пловдив РА органите по приходите са изключили възникването на данъчно събитие заради отказа им да ценят представените писмени доказателствени средства и очакването им да съществуват други доказателствени източници, които не са представени. Фактическите изводи на приходната администрация в РА не са основани на процесуалните правила и са резултат на порочно дедуктивно умозаключение. Непредставянето на поискани от доставчика доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представят данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. В случая не от ревизираното лице, а от неговия доставчик /неправосубектен към този момент/ са поискани доказателства за транспорт на процесните стоки; за техническа, материална и кадрова обезпеченост. Съдът правилно е отбелязал отликата в понятието за доставка на стоки по националното право и по съюзното право. Ако при действието на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стоки е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката /дефиницията на стока се съдържа в чл. 5, ал. 1 от ЗДДС/, то по интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Без да се твърди и установява наличието на друг доставчик на опаковки или получателят сам да си е осигурил изпълнение и при липсата на спора за осъществени от РЛ доставки на стоки в пакетиран вид; наличието на полагащи зависим труд за доставчика лица на длъжностите печатар и сортировач следващият от индициите доказателствен извод е единствено възможен - за осъществени доставки от "Полирос България" ООД. За убедителността на това установяване допринася приобщаването на представени от бившия съдружник и управител в прекратеното дружество доказателства за осъществен транспорт с управлявано от него МПС, индивидуализирано с регистрационен номер. Необходимото и достатъчно основание за отмяна на утежняващия административен акт в частта за доначисления ДДС за доставките към "Гавра" ЕООД е установеното от първостепенния съд изпълнение на задължението на доставчика да начисли и внесе данъка в данъчни периоди м. 07 и 09.2011 г. Иде реч не за пълно неизпълнение, а за забавено изпълнение на публичноправното задължение. Последица е възникването на задължение за обезщетение за периода на забавата /след изтичането на срока по чл. 89, ал. 2 от ЗДДС за точно във времево отношение изпълнение на задължението за внасяне на данъка/, съизмерено със законната лихва /вж. чл. 175, ал. 1 от ДОПК във вр. със ЗЛДТДПДВ/. В съответствие с принципа на служебното начало по чл. 5 от ДОПК, чието проявление в процеса на доказване е задължението по чл. 37, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите е следвало да установят релевантните за съществуването на публичните задължения факти на начисляването и внасянето на ДДС за процесните доставки дори и в периоди извън обхвата на ревизията, доколкото за тези периоди не се установяват задължения и с арг. от чл. 110, ал. 2 и чл. 113, ал. 1, т. 4 от ДОПК не е дължимо възлагането на ревизия за фактически установявания. Задължението на съда да възприеме настъпването на тези факти следва от въведеното от жалбоподателя твърдение за съществуването им, тяхното доказване с източник на специални знания - вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, както и значението им за съществуването на разпоредените с РА задължения - чл. 12 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Изводите на първостепенния съд за стойността на доставките към "Гавра" ЕООД са относими към размера на данъчното задължение, доколкото то при действието на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС е функция от данъчната основа, определена по реда на чл. 26, ал. 2 от закона. Размерът на данъка е от значение за определяне на стойностите на закъснителната лихва, но в частта за лихвата първоинстанционното решение не е обжалвано, което го изключва от обхвата на инстанционния контрол - чл. 208 и чл. 221, ал. 2 от АПК. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат разноски за касационното производство в размер 1 500 лева. Възражението на касатора за прилагане на правилото по чл. 161, ал. 3 от ДОПК за разпределяне на разноските е неправилно и несвоевременно адресирано към касационната съдебна инстанция вместо към първостепенния съд, който е следвало да разреши въпроса за разноските по първоинстанционното производство. Процесуалното пропускане на администрацията не може да се преодолее със заявяване на искането за преразпределяне на разноските по реда на чл. 161, ал. 3 от ДОПК за пръв път с касационната жалба. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение