Решение № 10072 от 26.9.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4786/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София срещу решение 1809/19.03.2024 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 11830/2023 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221522004625-091-001/14.07.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Отправя упреци към познавателната дейност на съда, довела до констатации за липса на знание, че дължимият от друго лице данък няма да бъде внесен. Сочи информационните източници за доказателствени факти, които според него сочат на представи у получателя, че главният длъжник няма да изпълни публичните си задължения по ЗДДС, възникнали във връзка с доставките, по които е ползвано данъчно предимство. Оспорва решаващият извод на първостепенния съд за отсъствие на субективния елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Стартинг пойнт ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е осъществена по отношение на Стартинг пойнт ЕООД отговорност по чл. 177 ЗДДС за данъчни периоди м. 04 и м 06.2022 г. в размер 40 168.25 лева с лихви за забава 4 983.19 лева. Отговорността е обвързана с упражнено от РЛ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 40 168.25 лева по фактури издадени от Фюжън маркет ЕООД в тези данъчни периоди. Според констатациите на администрацията по два броя фактури на този доставчик получателят е ползвал пълно право на приспадане на данъчен кредит. Декларираните от доставчика резултати в данъчни периоди м. 04 и 05.2022 г. - задължения за данък за внасяне в размери съответно 28 022.74 лева и 12 145.51 лева не били погасени. Съществувала пряка връзка между ползвания данъчен кредит и декларирания от Фюжън маркет ЕООД данък за внасяне, тъй като произтичали от едни и същи доставки. Обосновано е съществуващо знание у получателя за невнасянето на данъка заради фактическата свързаност между страните по доставката. На такава връзка сочели обстоятелствата, че физическото лице управител и едноличен собственик на капитала на доставчика, е бил с такова качество и при получателя; декларирането и ползването на общ електронен адрес от двете дружества; осъществяване на счетоводното им обслужване от едно и също лице в различни периоди. С наличието на знание е основанието да се реализира отговорността по първата хипотеза на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Отречена е възможността за събиране на публичното вземане от доставчика. С първоинстанционното решение е отменен РА. Съдът е направил опит да дефинира фактически състав на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, като е игнорирал препратката към ал. 1, така е представил избирателно и неточно състава на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Приел е, че в предмета на доказване следва да се включат факта на знание у регистрираното лице, че данъкът няма да бъда внесен и доказването му от ревизиращия орган. Отделил е като спорно обстоятелството за знанието у получателя, че данъкът няма да бъде внесен. Според съда знанието не следва от счетоводното обслужване на страните по доставката от едно лице и от подписването на ГДД от едно и също физическо лице /доколкото са в различни периоди/. Не било доказано да е деклариран еднакъв електронен адрес от доставчика и от получателя. Връзка между дружествата не се доказвала и от обстоятелството, че са имали общ едноличен собственик на капитала и управител през 2016 г., след като не е към момента на издаване на фактурите. В мотивите на съдебния акт са обсъдени и предпоставките на презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Оспореният съдебен акт е правилен. Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами глава XXV от ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица различни от платците на данъка.Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият ѝ състав включва обективни елементи /чл. 177, ал. 1 ЗДДС/: дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент /чл. 177, ал. 2 ЗДДС/ съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т.т. 1 и 2 ЗДДС дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга /по което не се спори/ и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Тезата на администрацията е за съществуването на знание. Субективният елемент по чл. 177, ал. 2 ЗДДС е с или без интелектуална страна. Субектът на отговорността е имал представи, че данъкът няма да бъда внесен или е нямал познание, но то е било дължимо, като доказването на задължението за знание е с презумпцията на ал. 3. Естествено за знание при юридическите лица се говори условно, тъй като тази социална даденост не притежава интелект. Явно се визира персоналният субстрат, но без да се дължи изследването чрез следите в действителността на субективното ѝ отразяване в съзнанието на конкретни лица представляващи юридическото лице. Не е немислимо едновременното проявление на двете хипотези на субективния елемент не съществува ограничение задълженото лице да е било длъжно да знае и да е знаело за бъдещото невнасяне на данъка. При доказване на условията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС се приема, че лицето е било длъжно да знае, като е без значение дали познанието е възникнало, но то не е изключено. Знанието и задължението за знание се установяват по един и същи ред този на чл. 117 120 ЗДДС. За доказването на знанието не са посочени правно релевантни факти, в отлика от тези формулирани като презумпционни предпоставки по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. В първоинстанционното производство не са били спорни обективните елементи по чл. 177, ал. 1 ЗДДС от състава на отговорността. Доколкото отговорността се реализира по отношение на пряк получател, е недължимо изследването на предпоставките по чл. 177, ал. 6 ЗДДС, тъй като те се отнасят към отговорността на последващ получател по реда на доставките. Не е типично развитие на търговското и на данъчното правоотношение такова, при което получателят обективира представите си, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, по начин оставящ информационни следи. Затова и по хипотеза знанието се установява с индиции. С арг. от. чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и в този случай доказването следва да е пълно. Първостепенният съд е приложил правилно процесуалния закон, като е заявил очакване ответникът да проведе несъмнено доказване на предпоставките на отговорността по чл. 177 ЗДДС /арг. чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Основателно съдът е отграничил електронните адреси, от които са подавани изходящи от страните по доставката електронни документи към приходната администрация, от декларирания електронен адрес. Посоченият от данъчния субект електронен адрес за получаване на съобщения е този по чл. 28, ал. 2 ДОПК. Посочването му манифестира воля чрез този адрес да се осъществява кореспонденцията с органите по приходите. По подразбиране лицето има достъп до този адрес за получаване на съобщения. Това не е приложимо за електронен адрес, от който са изпращани съобщения от негово име, без да е посочен по реда на чл. 28, ал. 2 ДОПК. Липсва правно или логическо правило за извод, че за данъчния субект е достъпна кореспонденцията през такъв адрес и за други лица, та общото ползване на адреса да предполага знание за съдържанието на съобщенията, изпратени от чуждо име. Несъвместим с логическите и опитните правила е доводът за дължимо у получателя по доставките знание, че начисленият от доставчика ДДС няма да бъде внесен, когато в период значително предхождащ възникването на публичното задължение на главния длъжник негов управител и едноличен собственик на капитала е управителят и едноличен собственик на капитала на субекта на отговорността по чл. 177 ЗДДС, а текущото счетоводно обслужване или текущи счетоводни услуги са извършени от едно и също лице. Основано на позитивното право /вж. чл. 141, ал. 1 и чл. 147, ал. 1 ТЗ/ е очакването у управителя на едноличното дружество с ограничена отговорност да съществуват представи за неговото имуществено състояние и за възможностите му да погаси възникнали публични задължения. Касаторът не сочи, как тази достъпна за управителя на доставчика информация може да е известна на управителя на получателя, щом след 19.05.2016 г. това са различни лица. Липсва създадено с нормативен акт основание, а не се твърди да съществува договорно такова, за задължение на физическите лица, съставили финансовите отчети на страните по доставките, или на извършилите същата дейност счетоводни предприятия /вж. чл. 17 и чл. 18 ЗСч/ да споделят на предприятието, на които предоставят счетоводни услуги, информация за имущественото състояние на друго обслужвано предприятие. Ако един и също счетоводно предприятие е документирало извършени услуги към доставчика и получателя, от това не следва заключение, че у получателя възникват представи за изпълнението или за потенцията за изпълнение на публичните задължения на доставчика. Не са осъществени предпоставките по чл. 177, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за ангажиране на отговорността на Стартинг пойнт ЕООД за данъчни периоди м. 04 и м 06.2022 г. във връзка с упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 40 168.25 лева по фактури издадени от Фюжън маркет ЕООД. Реализирането с оспорения пред АССГ РА на тази отговорност е неправомерно, поради което отменителното първоинстанционно решение е правилно. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение