Решение № 7137 от 14.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13141/2020 г.

Решение № 7137 от 14.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13141/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП и от "Стил Ем" ЕООД, чрез адвокат Т., против съответните неблагоприятни за касационните жалбоподатели части от решение № 2444/08.05.2020 г., постановено по адм. дело № 10900/2014 г. по описа на Административен съд София - град. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, оспорва съдебния акт в частта, с която е отменен ревизионен акт № 2021308858 от 24.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1634 от 10.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта на установените на "Стил Ем" ЕООД задължения за ДДС в размер на 47 339, 32 лв. и лихви в размер на 28 039, 47 лв. за данъчните периоди м. 02. 2008 г., м. 03. 2008 г., м. 06. 2008 г., м. 07. 2008 г., м. 08. 2008 г., м. 10. 2008 г., м. 11. 2008 г. и м. 12. 2008 г. поради изтекла абсолютна погасителна давност за същите. Твърди неправилност на съдебното решение в тази част поради нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че абсолютната погасителна давност е неотносима към преценката за законосъобразност на ревизионния акт, тъй като изтичането й не препятства установяване на задълженията, а единствено тяхното принудително събиране. Намира, че изтеклата давност за събиране на вземанията не може и не следва да влияе на законосъобразността на издадения акт, респ. не следва да бъде основание за отмяна на ревизионния акт. Поради това счита, че отказът на съда да разгледа и се произнесе по материалноправния спор относно съществуването на задължение за данък е в пълно противоречие с приложения от него институт на погасителната давност. Искането от съда е да уважи касационната жалба и отмени първоинстанционното решение в частта, с която е отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 500 лв. и платената държавна такса за образуваното касационно производство. Ответникът по тази касационна жалба - "Стил Ем" ЕООД, чрез адвокат Т., оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена от съда. Касаторът - "Стил Ем" ЕООД, чрез адвокат Т., оспорва постановения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 2021308858 от 24.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1634 от 10.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта на установените на "Стил Ем" ЕООД задължения за ДДС в размер на 7 841, 50 лв. и лихви в размер на 1 465, 98 лв. за данъчните периоди м. 02. 2010 г. и м. 07. 2013 г. по фактури, издадени от "Еско 79" ЕООД и "Авалон Пропертис" ЕООД. Твърди неправилност на съдебното решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че неправилната преценка на доказателствата е довела до необосновани правни изводи за недоказаност на реалността на доставките от посочените дружества. Намира за неправилно решението в обжалваната част и предвид обстоятелството, че въпреки направеното възражение за изтекла абсолютна погасителна давност не е приложена от съда разпоредбата на чл. 171, ал. 2 от ДОПК. Искането от съда е да отмени първоинстанционното решение в тази част и постанови друго по същество, с което да отмени ревизионния акт в обжалваната част. На основание чл. 171, ал. 2 от ДОПК прави възражение за изтекла по време на съдебното производство погасителна давност за задълженията, предмет на жалбата, и моли ревизионният акт да бъде отменен в обжалваната част и на това основание. Претендира присъждане на направените по делото разноски и представя списък по чл. 80 от ГПК и договор за правна защита и съдействие. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуалния си представител юрисконсулт К., в дадения ход по същество оспорва жалбата и моли да бъде отхвърлена от съда. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество касационната жалба на директор на дирекция "ОДОП" - София е неоснователна, а тази на "Стил Ем" ЕООД е частично основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбите и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на директор на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на "Стил Ем" ЕООД е частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е ревизионен акт № 2021308858/24.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1634/10.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Стил Ем" ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 55 180, 82 лв. и лихви в общ размер на 29 505, 45 лв. за данъчните периоди м. 02. 2008 г., м. 03. 2008 г., м. 06. 2008 г., м. 07. 2008 г., м. 08. 2008 г., м. 10. 2008 г., м. 11. 2008 г., м. 12. 2008 г., м. 02. 2010 г. и м. 07. 2013 г., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, по фактури издадени от "ВДФ Билд" ЕООД, "Д. Г. Строй" ООД, "Евро Стройпроект" ЕООД, "Еско 79" ЕООД, "Фин Консулт" ЕООД - в ликвидация, и "Авалон Пропертис" ЕООД. С оспореното в настоящото производство решение първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. При преценката относно неговата материална законосъобразност съдът е обсъдил възражението на жалбоподателя за изтекла абсолютна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК за установените допълнително задължения. Изложил е мотиви, че за задълженията по ЗДДС за данъчните периоди м. 02. 2008 г., м. 03. 2008 г., м. 06. 2008 г., м. 07. 2008 г., м. 08. 2008 г., м. 10. 2008 г., м. 11. 2008 г. и м. 12. 2008 г., последното е следвало да бъде платено през 2009 г., поради което 10-годишният давностен срок за него е започнал да тече от 1.01.2010 г. и е изтекъл на 31.12.2019 г., съответно за задълженията за периодите м. 02. 2008 г., м. 03. 2008 г., м. 06. 2008 г., м. 07. 2008 г., м. 08. 2008 г., м. 10. 2008 г. и м. 11. 2008 г. 10-годишният давностен срок е изтекъл на 31.12.2018 г. Съдът е съобразил, че давностният срок е изтекъл в хода на съдебното производство, а не в хода на ревизионното производство и позовавайки се на изменението на разпоредбата на чл. 160, ал. 4 от ДОПК (ДВ, бр. 63 от 2017 г.) е приел, че ревизионният акт в посочените части е незаконосъобразен и следва да бъде отменен, без да разглежда спора по същество и да се произнася по основанието и размера на задължението. Относно установените задължения за останалите данъчни периоди м. 02. 2010 г. и м. 07. 2013 г. съдът е приел, че не са налице предпоставки за прилагане института на давността. След преценка на събраните доказателства съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са отказали приспадане на данъчен кредит в размер на 2 787, 00 лв. за данъчния период м. 02. 2010 г. по фактури № 503/01.02.2010 г. и № 506/03.02.2010 г., издадени от "Еско 79" ЕООД, с предмет на доставка "строителни материали", и за данъчния период м. 07. 2013 г. в размер на 5 054, 50 лв. по фактури № 448/27.07.2013 г., № 439/26.07.2013 г., № 433/25.07.2013 г., № 423/24.07.2013 г. и № 418/22.07.2013 г., издадени от "Авалон Пропертис" ЕООД, с предмет на доставка "строителни материали". По отношение на тези доставчици е констатирано в ревизионното производство, че са търговци, за които няма данни да са разполагали с функциониращи търговски обекти, имат публични задължения в големи размери, дерегистрирани са по реда на ЗДДС по инициатива на орган по приходите и според съда обективно не може да се приеме за логически и търговско-икономически обосновано решението на жалбоподателя да сключва сделки и да купува строителни материали във фактурираните количества от такива лица. Съдът е приел, че от неоспорените писмени доказателства, както и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и допълнителната такава не може да се установи дали сделките реално са били извършени, тъй като въобще не са ангажирани доказателства за реално развили се между страните облигационни отношения и счетоводно отразяване на стоките - предмет на правоотношения между доставчик и получател. В този смисъл съдът прима за законосъобразен извода на органа по приходите, че реалността на доставката не е доказана и е отхвърлил жалбата в останала й част. Решението е частично неправилно. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП: Решението на Административен съд София-град е правилно в тази част. Съгласно чл. 171, ал. 2 от ДОПК, с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в случаите, изрично предвидени в него. С изтичането на регламентираните в чл. 171 от ДОПК срокове за погасяване на задължения, установени по подадени от лицата декларации или с административен акт, се препятства възможността тези задължения да бъдат събирани принудително. Законосъобразни са изводите на съда за приложимост на института на давността, уреден в чл. 171, ал. 2 от ДОПК, по отношение на установените с ревизионния акт задължения за ДДС, в т. ч. акцесорното задължение за лихви, за данъчните периоди м. 02. 2008 г., м. 03. 2008 г., м. 06. 2008 г., м. 07. 2008 г., м. 08. 2008 г., м. 10. 2008 г., м. 11. 2008 г. и м. 12. 2008 г. Съгласно чл. 89, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 125, ал. 5 от ЗДДС, задълженията за ДДС е следвало да бъдат внесени от дружеството до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за които се отнасят. В случая погасителната давност за задълженията по ЗДДС за данъчните периоди от месец февруари 2008 г. до месец ноември 2008 г., включително, е започнала да тече от 1.01.2009 г., съответно за данъчния период месец декември 2008 г. от 1.01.2010 г., и към 1.01.2019 г, съответно към 1.01.2020 г. е изтекла абсолютната погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК. Неоснователни са доводите на касатора, че при основателност на възражението за изтекла абсолютна погасителна давност първоинстанционният съд е дължал преценка на материалната законосъобразност на ревизионния акт и отхвърляне на жалбата срещу него. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК (Доп. – ДВ, бр. 63 от 2017 г., в сила от 4.08.2017 г.), когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. В конкретния случай 10-годишният давностен срок по чл. 71, ал. 2 от ДОПК е изтекъл не в хода на ревизионното, а на съдебното производство, поради което първоинстанционният съд не дължи предвиденото в нормата на чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК произнасяне. Съдът дължи произнасяне по основанието и размера на задължението само в хипотезите на изтекъл в хода на ревизията давностен срок и уважено възражение за давност. При основателно възражение за изтекла абсолютна погасителна давност в хода на съдебното производство не е допустимо да се потвърди като законосъобразен ревизионен акт, установяващ погасени по давност задължения. С оглед изложеното правилно първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в посочените части като незаконосъобразен, без да се произнесе по основанието и размера на задълженията и без да посочи изрично в диспозитива на съдебния акт, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. По касационната жалба на "Стил Ем" ЕООД: Решението на Административен съд София-град е частично неправилно в тази част. Касационният жалбоподател "Стил Ем" ЕООД е направил възражение, на основание чл. 171, ал. 2 от ДОПК, за изтекла по време на съдебното производство абсолютна погасителна давност за всички установени с акта задължения, предмет на жалбата. Настоящият касационен състав намира възражението за частично основателно. На основание чл. 171, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 89, ал. 1, вр. чл. 125, ал. 5 от ЗДДС, установените с ревизионния акт задължения за ДДС за данъчния период месец февруари 2010 г. е следвало да бъдат внесени до 14.03.2010 г., поради което 10-годишният давностен срок за погасяването им започва да тече от 1.01.2011 г. и изтича на 31.12.2020 г. Следователно, към 1.01.2021 г. за него също е изтекла абсолютната погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК. По отношение на задълженията за ДДС за месец юли 2013 г. възражението на касационния жалбоподател е неоснователно, тъй като същите е следвало да бъдат внесени до 14.08.2013 г., съответно срокът започва да тече от 1.01.2014 г. и изтича на 31.12.2024 г. С оглед изложеното и основателността на направеното възражение, обжалваният ревизионен акт в частта относно установените допълнителни задължения за ДДС в размер на 2 787 лв. и лихви в размер на 1 153, 70 лв. за данъчния период 1.02.2010 г. - 28.02.2010 г., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 503/01.02.2010 г. и № 506/03.02.2010 г., издадени от "Еско 79" ЕООД, следва да бъде отменен като незаконосъобразен поради изтекла абсолютна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК, без да е дължимо произнасяне по основанието и размера на задължението. Решението на Административен съд София-град в останалата част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт в частта на установените за данъчния период м. 07. 2013 г. задължения за ДДС в размер на 5 045, 50 лв. и лихви 312, 28 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 418/22.07.2013 г., № 423/24.07.2013 г., № 433/25.07.2013 г., № 439/26.07.2013 г. и № 448/27.07.2013 г., издадени от "Авалон Пропертис" ЕООД на "Стил Ем" ЕООД, с предмет на доставка "строителни материали", е правилно и следва да се остави в сила. Предмет на спора пред първоинстанционния съд е реалността на доставките и в тежест на ревизираното лице е да докаже предаването на фактическата власт върху процесните стоки от доставчиците, като начин за тяхното индивидуализиране и от там прехвърляне правото на разпореждане с тях като собственик. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право. Правилен е изводът на съда, че не е доказано осъществяване на спорните доставки, поради което установените в ревизионния акт задължения са определени законосъобразно. В случая фактурираните стоки са родово определени вещи, прехвърлянето на собствеността, върху които става чрез индивидуализиране по съгласие на страните или фактическото им предаване по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Ревизираното лице не е ангажирало достатъчно убедителни доказателства за реално изпълнение на доставките по фактурите, издадени от "Авалон Пропертис" ЕООД. При извършената насрещна проверка не са представени документи, свързани с прякото реализиране на доставката. Установено е, че основната икономическа дейност на доставчика - фризьорски и козметични услуги, е несъотносима към предмета на доставките, издадените на ревизираното дружество фактури не са отразени в дневниците за продажби и справките-декларации на доставчика, с което не са изпълнени изискванията на чл. 86, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС. В хода на ревизионното производство не е намерен представител на дружеството, не са представени изисканите във връзка с доставките документи и обяснения, установяващи аналитична отчетност на стоките, обект за извършване на дейност, на товаро-разтоварни услуги и съхраняване на строителните материали във връзка с изпълнението на процесните доставки, приемопредаването им, не е установен достъп до първичните счетоводни документи и не е извършена проверка за редовност на счетоводството на дружеството. Правилно е прието от приходните органи, че представената от "Стил Ем" ЕООД справка на обектите, на които са вложени материалите не може да се приеме за годно доказателство, тъй като не са представени други доказателства, че вложените материали при изпълнение на строителни обекти са от този доставчик, а не от други редовни доставки с получател ревизираното лице. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза също не е извършило проверка в счетоводството на доставчика и по делото не се установява да е разполагал със стоките предмет на процесните фактури, нито с технически или кадрови потенциал за извършване на документираните с фактурите доставки. Като е съобразил представените писмени доказателства поотделно и в съвкупност със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, първоинстанционният съд е достигнало до правилни и обосновани изводи за законосъобразност на ревизионния акт в частта, в която е отказано на ревизираното лице правото на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, по фактурите издадени през м. 07. 2013 г. от "Авалон Пропертис" ЕООД. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание за частична отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт. С оглед изхода от спора и предвид размера на материалния интерес на потвърдената и отменена част на ревизионния акт, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Националната агенция за приходите следва да заплати на ревизираното дружество 1 119, 63 лв. разноски по компенсация за касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,