Решение № 1953 от 22.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Е Енд Джи Грип ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя Е. Москаленко, чрез пълномощника адв. Иванчева, против Решение 562/02.02.2022 г., постановено по адм. д. 3570/2017 г. по описа на Административен съд София град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22002216002897-091-001/30.12.2016 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, потвърден с Решение 380/16.03.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение в полза на ответната страна в размер на 5 237,10 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът навежда аргументи за нищожност на процесния РА и по съществото на спора като счита изводите на първоинстанционния съд по двата пункта за неправилни и в противоречие с доказателствата по делото. Според съображенията в жалбата, в случая не е извършена дължимата проверка по отношение на валидността на процесния РА. Без основание съдът е отхвърлил искането на жалбоподателя за назначаване на съдебно-техническа експертиза, която да изясни възникналите в хода на делото въпроси в тази насока. По съществото на спора касаторът твърди, че съдебното решение е в противоречие с установената фактическа обстановка и доказателствата, сочещи реалност на процесните доставки. Намира изводите на съда в тази част за неясни и несъобразени със задължителната практика на СЕС при аналогични казуси. В подкрепа на оплакванията са развити подробни аргументи. Отправеното искане към съда е за отмяна на оспореното решение и постановяване на друго, с което делото да бъде върнато за ново разглеждане от различен състав на административния съд или алтернативно, да бъде прогласена нищожността или да се отмени обжалваният РА като незаконосъобразен. В съдебно заседание, чрез процесуалния си представител, поддържа касационната жалба и исканията от съда. Претендира присъждане на направените от дружеството деловодни разноски, съгласно представени списък по чл. 80 ГПК и договор за правна защита и съдействие. Ответната страна - директор на Дирекция ОДОП София, не представя писмен отговор по касационната жалба. В проведеното съдебно заседание по делото, чрез юрк. Соколова, я оспорва и моли да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като законосъобразно и правилно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 15 478,43 лв. с оглед на материалния интерес по делото. Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа мотивирано становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба с аргументи за правилна преценка на доказателствата по съществото на спора. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, събраните доказателства по делото както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22002216002897-091-001/30.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София и потвърден изцяло с Решение 380/16.03.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Е Енд Джи Грип ООД са определени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 212 146,88 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 58 563,94 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01.2013 г. и от м. 04.2013 г. до м. 04.2015 г. по фактури, издадени от Аскон Маш ЕООД, Билдър Асистънт ЕООД, Ол Билдър Рипеър ЕООД, Ай Пи Три Рестменидж ЕООД и Кенанендгроуп ЕООД. Ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с Решение 549/01.04.2016 г. на горестоящия административен орган е отменен издаденият РА Р-22221415003259-091-001/05.01.2016 г. на дружеството и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. Фактическите констатации на съда следват изложението на фактическата обстановка съгласно Решение 380/16.03.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП София (стр. 2-5). В началото на съдебния акт са разгледани извършените процесуални действия във връзка с възлагането на ревизията съгласно ЗВР Р-22002216002897-020-001/26.04.2016 г. и нейното последващо изменение със ЗИЗВР Р-22002216002897-020-002/19.07.2016 г., издадени от Р. Байрактарова началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София. Изводите и предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22002216002897-092-001/21.09.2016 г., издаден от определения със заповедите за възлагане ревизиращ екип. Последният е връчен на адресата по електронен път на 21.09.2016 г., който не е упражнил правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден процесният РА. В съдебното решение са посочени извършените от органите по приходите насрещни проверки на клиентите на ревизираното лице, които според РД, са представили издадените към тях фактури, договори, приемо-предавателни протоколи и придружаващата ги документация, както и резултатите от проверката и представените документи от страна на Е Енд Джи Грип ООД. Доказателствата от проверките на процесните петима негови доставчика са приобщени към материалите от ревизията с Протокол 1101238/04.07.2016 г. По искане на жалбоподателя по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чиито заключения (основно и две допълнителни) са кредитирани частично от първоинстанционния съд поради невъзможност да бъде осъществен контакт и проверка на воденото счетоводство при доставчиците. Въз основа на отговорите на вещото лице стават ясни отразяването на процесните фактури в дневниците за продажби за ДДС на доставчиците (с изключение на 7 фактури от Ол Билдър Рипеър ЕООД), осчетоводяване на плащания от ревизираното лице, осъществяването на последващи доставки чрез съпоставка на предмета по спорните фактури и констатациите от издадени РА на част от доставчиците. От правна страна решаващият съд е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентните за това органи съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. По отношение на ЗВР, РД и РА е посочено, че същите са подписани с валидни КЕП съгласно Закона за електронния документ и електронния подпис, което се установява от представените и приобщени по делото писмени доказателства. Направен е извод, че РА е издаден в установената от закона писмена форма и съдържа необходимите реквизити като от процесуална страна в хода на административното производство не са констатирани съществени нарушения, водещи до отмяна на акта. За да отхвърли оспорването срещу РА съдът е обосновал крайно заключение, че констатациите в РА са основателни, в съответствие с материалноправната уредба и не противоречат на фактическата обстановка по делото. Спорът в настоящия случай е сведен до преценката за наличие на реални доставки по фактури, издадени от Аскон Маш ЕООД, Билдър Асистънт ЕООД, Ол Билдър Рипеър ЕООД, Ай Пи Три Рестменидж ЕООД и Кенанендгроуп ЕООД. В правните мотиви по същество са отбелязани изискванията на приложимото законодателство и тълкувателната практика на СЕС. От изложените правни съображения в решението става ясно, че предметът на процесните доставки е изяснен и се отнася до подготвителни услуги във връзка със заснемането на телевизионни продукции поставяне, монтаж и демонтаж на подиуми, подготовка на терен, поставяне на телевизионен кран, подготовка на релсов път и др. За извършването на услугите не се изисква образователен ценз или специална квалификация на персонала. Изводите на първоинстанционния съд се отнасят до невъзможността да се установи конкретното съдържание на услугите при преглед на документацията, прекалено общо описание на услугите, липсата на кадрова обезпеченост при доставчиците Аскон Маш ЕООД и Кенанендгроуп ЕООД, непубликуване на ГФО в Търговския регистър. В обобщение на мотивите е прието, че жалбоподателят не е изпълнил задължението си да представи достатъчно категорични доказателства в подкрепа на твърденията си. Съгласно обичайната търговска практика, добронамереният търговец би предприел всякакви законосъобразни действия за осъществяване на контакт с контрагентите си, което в случая не е сторено. Обжалваното решение на Административен съд София - град е валидно и допустимо, но неправилно. Настоящият съдебен състав намира за основателно касационното оплакване за допуснато съществено процесуално нарушение във връзка със събирането и обсъждането на доказателствата за валидността на процесните РА, РД и ЗВР. На този етап от процеса позицията на касатора за нищожност на актовете не може да бъде кредитирана напълно, тъй като не са изчерпани всички процесуални способи за проверка на събраните доказателства в това отношение. Необосновано в обжалваното съдебно решение е прието, че РА, РД и ЗВР са подписани с квалифицирани електронен подпис. Видно от информацията в края на съответните документи, същите са издадени в оригинал чрез ИС Контрол като електронен документ, подписан с електронен подпис на съответен служител Р. Байрактарова, М. Манолов и К. Барболов. С придружителното писмо до АССГ от 07.04.2017 г. и с молба от 13.12.2017 г. ответникът двукратно е представил заверени с оригинала писмени копия на доказателствата, които според него служат за проверка на електронните сертификати на служителите. Констатира се, че част от тях са на английски език и не са придружени от надлежен превод на български език. От приложените материали, включително магнитен носител на информация, не могат да се установят без специализирани езикови и компютърни знания еднозначно и убедително видът на електронния сертификат и фактът, че файловете на магнитния носител, съдържащи в себе си електронните документи, са подписани. Дори при справка в Публичния регистър на доставчика B-Trust се установява, че органът по приходите Р. Байрактарова разполага с валиден професионален подпис за периода от 24.08.2015 г. до 14.08.2018 г. Идентично стои въпросът за останалите служители. Неправилно административният съд е отхвърлил искането на жалбоподателя за назначаване на съдебно-техническа експертиза, с конкретно поставените задачи за изясняване на фактическата обстановка съгласно молба от 16.09.2021 г. Според разпоредбата на чл. 168, ал. 1 АПК, съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени от оспорващия, а е длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 АПК, а според ал. 2 на чл. 168 АПК, съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това. Поради посоченото не могат да бъдат приети за изпълнени нито служебното задължение за извършване на цялостна проверка на оспорения пред съда РА, която предхожда разглеждането на спора по същество, нито произнасянето по наведените от жалбоподателя оплаквания пред съда. Спорните въпроси не засягат компетенциите за възлагане на ревизията от началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София съгласно представената Заповед РД-01-822/23.06.2015 г. на директора на ТД на НАП София или валидността на електронните сертификати на издателите на РА, РД и ЗВР, а техният вид и респективно - обективиране в издадените административни актове по реда на Закона за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕУУ след изм. ДВ бр. 85 от 2017 г.) и Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. Спазването на изискванията в това отношение следва да е стриктно, тъй като неподписаният документ не притежава формална доказателствена сила поради липсата на валидно волеизявление на компетентни органи по приходите, а правната последица в този случай може да бъде единствено нищожност на оспорения индивидуален административен акт. Изложените мотиви обуславят необходимост от проверка на обстоятелството дали оспореният РА е валидно подписан по смисъла на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК. Фактическа обстановка е сходна с изложеното в решение на СЕС от 20.10.2022 г. по дело C-362/21, Екофрукт ЕООД, в което се потвърждава, че понятието професионален електронен подпис не е предвидено в Регламент 910/2014. Съгласно т. 3 от диспозитива на решението на СЕС, Регламент 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че ако в удостоверението, издадено от доставчика на удостоверителни услуги, е вписан електронен подпис, това не е достатъчно, за да се смята, че този подпис отговаря на предвидените в Регламента изисквания и за да се счита за квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от посочения регламент. Когато това обозначаване се оспорва в рамките на съдебно производство, националният съд е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в чл. 3, т. 12 кумулативни условия, което го задължава по-специално да провери дали са изпълнени условията по чл. 26 и по приложение I към същия регламент. Съгласно т. 43 от решението на СЕС, чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис. Първо, електронният подпис следва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно чл. 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент. Допуснатото процесуално нарушение при първоинстанционното разглеждане на делото е съществено, тъй като е довело до постановяване на решение от съда при неизяснена фактическа обстановка относно валидността на процесния РА. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че оспореното решение е неправилно поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационно отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Този извод налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане следва да се извърши обективна преценка за валидността на РА и да се изяснят посочените по-горе въпроси, които при това положение не следва да се обсъждат за пръв път от касационната инстанция. При новото разглеждане съдът дължи произнасяне по разноските в зависимост от крайния изход на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,