Решение № 13868 от 19.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8605/2013 г.

Решение № 13868 от 19.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8605/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ).

Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "Артстрой" ООД, против решение № 930 от 15.04.2013 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 3857 по описа за 2012 г. на този съд.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на РА № 031201036/06.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 553 от 21.09.2012 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която за данъчни периоди месеци 07.2009 г. и 04.2010 г. са определени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 24 200.52 лв. главница и лихви в размер на 6155.56 лв.

"Артстрой" ООД, гр. Варна, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата против същия ревизионен акт.

Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост.

По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. В касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - Варна е направено искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата на Директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив и за неоснователност на жалбата на ревизираното лице.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" е неоснователна, а тази на ревизираното лице е частично основателна.

По касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на НАП:

Предмет на тази касационна жалба е РА № 031201036/06.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 553 от 21.09.2012 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която за данъчни периоди месеци 07.2009 г. и 04.2010 г. са определени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 24 200.52 лв. главница и лихви в размер на 6155.56 лв.

1. Преценявайки законосъобразността на РА досежно допълнително начисления с него ДДС в размер на 12 286.12 лв. за данъчен период м. 07.2009 г., съдът е установил следното: в хода на ревизионното производство е констатирано, че с нот. акт за учредяване право на строеж върху недвижим имот № 99 от 04.05.2007 г., от "Артстрой" ООД на Ангел Николаев Ганев и Олга Василева Ганева е било учредено право на строеж за склад № 3 (етаж 3) със застроена площ 78.54 кв. м. за сумата 5500 лв.; с нот. акт за учредяване право на строеж върху недвижим имот № 100/04.05.2007 г. от "Артстрой" ООД е учредено в полза на Павлин Ралчев Павлов и Гуля Георги Камарянакис право на строеж за склад № 1 (етаж 3) със застроена площ от 73.89 кв. м. за сумата 5 200 кв. м.; във връзка с прехвърлянето на собствеността върху горепосочените имоти от "Артстрой" ООД, като изпълнител, са издадени фактури, с които е начислен ДДС за изпълнени СМР (същите подробно индивидуализирани в решението). По- нататък в мотивите си съдът е посочил, че в хода на ревизионното производство, въз основа на представена справка от самото ревизирано лице за натрупаните преки разходи (себестойността) към 27.07.2009 г. в размер на 596 910.66 лв. относно построяване на процесната сграда, в която се намират горепосочените складове, представляваща "Сезонен хотел Албиция" с обща разгърната площ 1209.07 кв. м. органите по приходите са изчислили, че за 1 кв. м. разходите възлизат в размер на 493.42 лв. (596910.66 лв.: 1209.07 лв.); извършена е разбивка на квадратура и себестойността по обособени обекти, а именно за склад № 3 е изчислена себестойност в размер на 41 543.36 лв. и за склад № 1 е изчислена себестойност в размер на 39 087.24 лв. Административният съд е констатирал още, че според установяванията в РА от "Артстрой" ООД е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по всички доставки, свързани със строителството на сградата, като в същото време за предоставените СМР за построяването на склад № 1 с получатели на строителството Павлин Ралчев Павлов и Гуля Георги Камарянакис и склад № 3 с получатели на строителството Ангел Николаев Ганев и Олга Василева Ганева е налице хипотезата на безвъзмездна доставка на услуга (СМР) по см. на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС във връзка с § 1, т.8 от ДР на с.з., тъй като стойностите на предоставените СМР многократно надхвърлят полученото възнаграждение по издадените фактури.

В обжалваното решение съдът е формирал извод, че разглежданият случай не попада в в хипотезата на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, т. е., че не е налице безвъзмездна сделка. Приел е още, че платената цена по визираните сделки надхвърля приблизително четири пъти себестойността на услугата, като четирикратното надвишение на даденото спрямо полученото е по-скоро "няколкократно" отколкото "многократно" и не попада в приложното поле на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС. Посочил е, че не може посредством легалната дефиниция на понятието безвъзмездна доставка, съдържаща се в § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, да се приеме, че една доставка е такава и след това- на основание чл. 9, ал. 3 ЗДДС - да се обосновава, че макар и безвъзмездна, сделката се приравнява на възмездна, при която основата ще се определи по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС.

Решението по тази част от спора е правилно, при известна корекция на мотивите:

Правилно административният съд е приел, че допълнителното начисляване на ДДС в размер на 12 286.12 лв. за д. п. м. 09.2007 г. е в противоречие със закона. Това е така, тъй като на облагане с ДДС подлежат само възмездните облагаеми доставки на стоки и услуги, т. е. доставките, които се извършват срещу насрещна престация. За целите на ДДС към възмездните доставки са приравнени и доставките по чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС, представляващи безвъзмездно предоставяне на услуга за личните нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица. Съгласно текста на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС, доставката се приравнява на възмездна, когато услугата е предоставена безвъзмездно и когато е предоставена за лични нужди на гореизброените лица. Следователно, за да се третира доставката като възмездна по см. на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС, услугата следва да е предоставена без за нея изобщо да е платено възнаграждение и кумулативно с това да е предоставена изцяло за цели, несвързани със стопанската дейност на ревизираното лице, а за удовлетворяване на личните нужди на трети лица.

Правилно административният съд е споделил тезата на ревизираното лице, че даденото от органите по приходите тълкуване на закона е незаконосъобразно, т. к. не са налице основания процесните сделки да бъдат приравнявани на възмездни по смисъла на закона. Разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС приравнява на възмездни само доставките, които са извършени безвъзмездно и за цели извън независимата икономическа дейност на ревизираното лице. Когато е платено възнаграждение, сделките са възмездни и се облагат по реда на чл. 26, ал. 2 ЗДДС върху данъчна основа, представляваща действително полученото възнаграждение за доставката от ДЗЛ. Наред с това, другото кумулативно изискване за определяне на сделката като възмездна по реда на горепосочената норма, е услугите да са предоставени за лични нужди на трети лица, т. е. за цели извън предмета на дейност на ревизираното лице, а по делото е установено по несъмнен начин, че "Артстрой" ООД има предмет на дейност строителство и продажба на недвижими имоти, така че извършените продажби на процесните имоти не биха могли да се квалифицират като предоставяне на услуги за лични нужди на трети лица. Разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС предвижда специален случай на третиране на безвъзмездните доставки като възмездни, т. е. като облагаеми доставки за целите на ЗДДС и в тази връзка използваната от органите по приходите привръзка на тази разпоредба с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС е незаконосъобразно, доколкото нормата на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС е изключение от общото правило, че доставките, по които не е платено възнаграждение или даденото многократно надхвърля полученото, са безвъзмездни.

Правилно административният съд се е позовал и на Решение на СЕО (понастоящем СЕС) от 20.01.2005 г. по дело С-412/03, съгласно което "Членове 2, 5, § 6 и 6, § 2, б. Б от Шестата директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17.05.1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - общата система на данъка върху добавената стойност- единна данъчна основа, трябва да бъдат тълкувани като забраняващи национална норма, по силата на която сделки, при които е платено действително възнаграждение се разглеждат като употреба на стоки или услуги за лични нужди, дори когато възнаграждението е по- ниско от себестойността на доставените стоки ил услуги.

Действително, принципно не може да бъде споделено становището на съда, че четирикратното надвишение на даденото прямо полученото е по- скоро "няколкократно", а не "многократно". Предвид всичко изложено по- горе, обаче, този извод е неотносим и не е рефлектирал върху правилността на съдебния ак в обсъдената по- горе част.

Решението като правилно в тази своя част следва да бъде оставено в сила.

1. Касаторът обжалва и решението на АС - Варна в частта, с която е отменен РА досежно извършеното с него доначисляване на ДДС в размер на 11 914.40 лв. за данъчен период м. 04.2010 г.

Административният съд е приел за незаконосъобразен и РА в частта му, с която е начислен допълнително ДДС в размер на 11 914.40 лв. Позовал на решения по дела С-549/11 и С-19/12 на СЕС, с които е прието, че разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112 има непосредствено действие и като противоречаща на норма на директива на ЕС, която има непосредствено действие, разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС следва да остане без приложение, като се счете, че не са налице основания за промяна на данъчната основа и респ. за доначисляване на ДДС по повод на тази доставка в тежест на жалбоподателя. По тези съображения административният съд е счел, че РА ва тази му част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

Решението е правилно.

И по тази част от спора не е бил налице спор по фактите и същите вярно са установени от административния съд. С НА № 179 от 07.04.2010 г. "Артстрой" ООД е продало собствения си недвижим имот- пицария на първия етаж на новопостроена сграда в гр. варна, ул. "Кирил и Методий" № 35 и е издало фактура № 10...112/08.04.2010 г., с която е начислило ДДС в размер на 16 298.58 лв., като включен в цената от 97791.50 лв. Органите по приходите са установили, че преките разходи (себестойността) за изграждане на този обект възлизат на 141 064.86 лв. и на основание чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС в сила от 19.12.2007 г. до 31.12.2011 г. при ревизията е начислен ДДС в размер на 11 914.40 лв. върху данъчна основа в размер на разликата до себестойността на продадения имот.

Правилно административният съд се е позовал на непосредственото действие на нормата на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, транспонирана в националното законодателство на РБ, която гласи: "По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74Ч77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката. ". Посочената разпоредба съдържа общото правило за определяне на данъчната основа за доставките на стоки и услуги и изчерпателно посочване на изключенията от общото правило. Правилна е преценката на съда, че разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС, в редакцията, действаща за процесния период, противоречи на разпоредбата на чл. 73 от Директивата, доколкото въведеното с нея изискване не съответства на Директивата за ДДС, т. к. налага ограничения извън предвидените в Директивата.

От друга страна определеният срок за транспониране на Директива 2006/112/ЕО от 28.11.2006 г. в националното законодателство е най-късно до 01.01.2008 г. Към момента на осъществяване на процесната сделка - м. 04.2010 г. този срок е изтекъл, поради което нормите й могат да имат директен ефект и правните субекти могат да се позовават пряко на предоставените им от директивата права (решения на СЕО по дело С-148/78 и дело С-152/84). Решението е съобразено със задължителната практика на СЕС, намерила отражение в Решение от 11.07.2002 г. по дело Marks & Spencer plc / Commissioners of Customs & Excise, С-62/00, относно директния ефект на директивите на СЕО.

По изложените съображения касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна се явява неоснователна и в тази й част, а обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на "Артстрой" ООД:

Предмет на тази касационна жалба е РА № 031201036/06.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърден с Решение № 553 от 21.09.2012 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която съдът е потвърдил определените с него на "Артстрой" ООД данъчни задължения, произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. м. 01-09.2007 г., м. 12.2007 г. и м. 06.2011 г. по фактури, издадени от "Черноморска агенция за сигурност и комплексна радиоохранителна система Час и Крос" ЕООД, ЕТ Албеа - Милен Христов" и "Технотранс НВ" ЕООД.

1. Предмет на десетте спорни фактури, издадени от "Черноморска агенция за сигурност и комплексна радиоохранителна система Час и Крос" ЕООД, за времето от 08.01.2007 г. до 03.09.2007 г., по които е отказан данъчен кредит в общ размер на 1 000.40 лв., са услуги: охрана СОД на офис сграда и гараж в кв. Победа и физическа охрана на жилищна кооперация в строеж - кв. Галата. За да отхвърли жалбата срещу РА в тази му част, административният съд е възприел тезата на приходните органи за липса на реалност на направените доставки и оттам за неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което е довело до наличие на отрицателна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Според дружеството-касатор доставките на стоки и услуги по фактурите, издадени от горецитирания доставчик, са реално извършени, за което са позовава на събраните писмени доказателства и на приетото експертни заключение на счетоводната експертиза.

Касационният съд, в настоящия си състав, намира за неправилно като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон решението на АС Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Артстрой" ООД срещу РА в тази част. Административният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, не ги е обсъдил в тяхната съвкупност, ценил е избирателно доказателствата. Като е допуснал тези нарушения съдът не е установил правилно фактическата обстановка по спора, в резултат на което е достигнал до правни изводи в противоречие с материалния закон.

Съдът необосновано не е кредитирал представените в съдебната фаза на спора два договора, сключени между ревизираното лице и "Час и крос" ЕООД, съответно от 01.04.2005 г. и 13.10.2006 г. Предмет на първия договор е охрана чрез радио- комуникационна сигнално- охранителна система на офис сграда и гараж на адрес кв. победа, срещу бл. 5; договорът е сключен за една година, с възможност да бъде продължен с още една година, ако пет работни дни преди изтичането не се потвърди прекратяването. Уговорената цена е 88 лв. месечно. Предмет на втория договор е осигуряването на физическа охрана на жилищна кооперация в строеж, считано от 13.10.2006 г. за времето от 17 часа в петък до 08 часа в понеделник срещу възнаграждение от 600 лв. Вярно е, че договорите са частни такива и по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 ДОПК нямат достоверна дата за трети лица, каквито са приходните органи. За тези документи обаче не се дължи заверка или възпроизвеждането им в официален документ. Датата на съставянето им следва да се проверява в съвкупност с останалите доказателства, имащи достоверна дата, както и в съвкупност с всички останали събрани доказателства. В случая отразеното в документите е установено и чрез съдебно-счетоводната експертиза, според която в счетоводството на "Артстрой" ООД по процесните доставки освен фактурите са осчетоводени и налични и гореспоменатите договори. Нещо повече, при съпоставка на данните за предмета и цената на услугата по договорите с тези, посочени в спорните фактури, е видно съответствие на данните, което обуславя извод, че фактурите са издадени на основание сключените договори.

Не може да бъде споделен извода на съда, че доколкото по делото липсвали данни как са прекратени договорите, то това обстоятелство също следвало да се счете като индиция за липсата на доставки. Освен, че така направената и търсена връзка е несъстоятелна сама по себе си, следва да се посочи още, че по изричното съгласие на страните (части от които са възпроизведени в самия съдебен акт), договорите следва да се считат прекратени с изтичането на визирания в тях срок, освен ако страните не уговорят друго, съобразно предвижданията на съглашенията. Данни в последния смисъл по делото не са налице.

Основателно касаторът възразява срещу приетото от съда, че доколкото "Артстрой" ООД е ползвало услуга "охрана" и от още една охранителна фирма, но не се установява разпределение на функциите между тях, то това обстоятелство на свой ред препятствало формирането на извод за действиетлно извършена доставка на услуга. По тоза начин съдът е вменил на жалбоподателя- касатор в настоящото производство, тежестта да понесе последиците от неустановяването на обстоятелства, които не са били обсъждани от органите по приходите в ревизионното производсто, не са били въведени като спорни факти и за които съдът не е указал на дружеството, че не сочи доказателства. Административният съд е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила, като в нарушение на чл. 171 АПК е основал изводите си на данни и доказателства, които не са представени от страните (съдържат се само в заключението на вещото лице) и те не са могли да вземат отношение по тях.

По изложените съображения настоящият състав на касационната инстанция намира, че са налице всички законови предпоставки по чл. 68 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит на касатора по фактурите, издадени от "Черноморска агенция за сигурност и комплексна радиоохранителна система Час и Крос" ЕООД: представени са фактурите, договорите, въз основа на които същите са издадени, установено е от събраните доказателства и доказателствени средства по делото, и не е спорно, че извършеното осчетоводяване на фактурите при получателя - РЛ е надлежно според приложимите нормативни изисквания. По всички фактури е извършено плащане по банков път /таблица на л. 3 от експертизата, като незаплатените остатъци са незначителни, а и плащането е само допълнителна индиция за реалността/, начислен е ДДС, за извършените плащания са направени съответните счетоводни записвания; при доставчика фактурите са включени в дневника за продажба и СД за периода. От представените справки за търговските обекти, декларираната дейност и представените до НАП уведомления по чл. 62 КТ, се установява, че горепосоченият доставчик е декларирал четири търговски обекта, предмет на дейност- детективска и охранителна дейност, и голям брой назначени на длъжност "охранител" лица, което напълно съответства на предмета на фактурите, който е охрана и води до убедителния извод за материална и кадрова обезпеченост на доставчика. Получените услуги са използвани от "Артстрой" ООД в стопанската му дейност и участват при формирането на себестойността на собствената му продукция, в каквато насока са изводите на ССчЕ, неоспорени от ответника.

Като е приел друго, административният съд е постановил неправилно решение по тази част от спора, което следва да бъде отменено.

1. С обжалваното решение е потвърден РА досежно направения с него отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по една фактура, издадена от ЕТ "Албеа - Милен Христов", с предмет "изработка и монтаж на ПВЦ профили - 10 бр." По аналогични съображения на тези, изложени за "Черноморска агенция за сигурност и комплексна радиоохранителна система Час и Крос" ЕООД, административният съд е приел, че не е налице доставка. Решаващите мотиви на съда са следните: фактурата не се ползва с обвързваща съда сила и следва нейната доказателствена стойност да се преценява съвкупно с останалите доказателства; представеният РА на доставчика не е достатъчен да обоснове извод, че данъчната администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена доставка; договорът за изработка е представен едва пред съда и няма доказателства за извършването и приемането на работата; липсата на плащане допълнително натежава в подкрепа на аргументите за липса на доставка.

Изводът е необоснован, тъй като е в противоречие с относимия писмен доказателствен материал. Предметът на дейност на ревизираното лице е изработка и монтаж на алуминиева и ПВЦ дограма. От съпоставката на предмета на доставката по процесната фактура с предмета на дейност на дружеството се налага извод, че предметът на спорната фактура е свързан с основната дейност на касатора. В този контекст следва да бъде релевиран представения по делото договор за изработка, в който са посочени вида и размера на профилите, сроковете за изработка и обекта, в който следва да бъдат монтирани; предмет на доставката, намерил отражение в счетоводството на касатора, и за чиято доказателствена стойност като частен диспозитивен документ следва да бъде препратено към мотивите по- горе в настоящия съдебен акт. Следва да бъде посочено още, че съгласно неоспорените констатации на ССчЕ, доставчикът е водил редовно счетоводство, изготвял е и е подавал изискуемите от ЗДДС и ЗСч декларации и ГФО- извод, който според експерта се налага по несъмнен начин, независимо, че не може да бъде намерен представител на ЕТ и не може да се провери счетоводството му (в тази връзка и подробно изложените констатации на експертизата на лист 5 от същата). Все според експертното заключение, за чието кредитиране са налице предвидените в процесуалния закон предпоставки, закупените по процесната фактура материали са изписани и осчетоводени по сметка 601- Разходи за материали, вложени са в дейността и участват във формирането на пряката себестойност на продукцията.

Липсата на плащане не е самостоятелен аргумент в подкрепа на извод за нереалност на доставката.

Наличието на кадрова обезпеченост е установено по несъмнен начин, доколкото още в хода на ревизията при проверка в информационната система на НАП за актуално състояние на всички трудови договори е установено, че към 31.12.07 г. за ЕТ има данни за осем действащи трудови договора.

Не могат да бъдат споделени изводите на първостепенния съд, че извод за липса на доставка на услуга се налага и поради факта, че "услугата е от такова естество, че предполага всички детайли по нейното извършване да са предварително уточнени". Както бе посочено, предмет на доставката е "изработка и монтаж на ПВЦ профили - 10 бр." Предвид спецификата на всяка една от двете възложени дейности, неоправдано от правна, а и от житейска гледна точка би било да се изисква от ревизираното лице по- детайлна конкретизация на договорения предмет на възложените услуги. Неправилна е преценката на съда в тази насока.

С оглед яснота и прецизност в изложението следва да се изложат мотиви относно изводите на касационната инстанция за значението на РА на прекия доставчик - влязъл в сила, обхващащ процесния период, за който не е извършена корекция на начисления от доставчика ДДС. Според решение от 31 януари 2013 г. по дело C-642/11 ("Стройтранс" ЕООД) и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 ("LVK - 56 EOOД) Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Следователно според СЕС принципът на данъчен неутралитет допуска на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС.

Извън РА на прекия доставчик, обаче, както бе посочено, по делото са събрани достатъчно писмени доказателства и е изслушано заключение на вещо лице, въз основа на които да се направи извод за доказано реално изпълнение на фактурираната услуга. Решението и в тази част следва да бъде отменено като неправилно.

В обобщени мотиви следва да бъде посочено още, че изводът на административния съд за липса на реалност на доставките от "Черноморска агенция за сигурност и комплексна радиоохранителна система Час и Крос" ЕООД и ЕТ Албеа- Милен Христов" се явява незаконосъобразен и като несъответен на приложимата и задължителна практика на СЕС по сходни случаи. Така съгласно приетото в Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно по отношение на горепосочените доставчици са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени услуги и по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. В цитираното решение е прието, че непредставянето на достатъчно доказателства за материалната, техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката от страна на прекия доставчик, при наличието на данни за безспорно получени и заведени на получателя СМР, не следва да лишава последния от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по тях. Не е налице основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу РА в неговата част, с които на "Артстрой" ООД е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от горепосочените дружества, Административен съд - Варна е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в горепосочените му части и вместо него, при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт бъде отменен в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 000.40 лв. по облагаеми доставки, извършени от "Черноморска агенция за сигурност и комплексна радиоохранителна система Час и Крос" ЕООД, както и в общ размер на 1 792 лв. по фактура, издадена от ЕТ "Албеа - Милен Христов".

3."Артстрой" ООД обжалва решението и в частта, с която е потвърден РА досежно направения с него отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 17 212.36 лв. по седем фактури, издадени от "Технотранс НВ" ЕООД, с предмет строителни материали - тухли "итонг", тухли "керамат", грунд бетонконтакт, и самонивелираща смес.

Настоящият състав на касационната инстанция намира, че правилно административният съд е преценил, че констатациите на ревизията за недоказаност на реални доставки по горепосочените фактури не са оборени от жалбоподателя с ангажиране на насрещни доказателства. С оглед разпределението на доказателствената тежест в проведеното производство, по тази част от спора съдът е приел, че оспорващият, върху когото е тежестта да установи положителните предпоставки за ползване на данъчния кредит, не е представил относими, необходими и безспорни доказателства, във връзка със съхраняване на стоката, отделянето й, натоварването и транспортирането й до ревизираното дружество. Касае се за родово определени вещи, върху които собствеността преминава от продавача към купувача с фактическото им предаване или отделяне, на основание чл. 318 ТЗ, вр. чл. 24, ал. 2 ЗЗД. За стоките по процесните фактури - отразени количества строителни материали не е доказано да са фактически предадени/получени от "Артстрой" ООД.

Правилен е изводът на съда, че не са ангажирани каквито и да било относими писмени доказателства, сред които стокови или складови разписки или транспортни документи, от които да бъде установено на кой обект са доставяни и вложени строителните материали. на тази база действително правилно не е дадена вяра и на констатацията на вещото лице, че получените материали са вложени в основната дейност на ревизираното лице.

Правото на приспадане на данъчен кредит задължително е предпоставено от наличието на доказателства за реално извършена доставка на стоки или услуги. Не е достатъчно само наличието на издадена данъчна фактура и съответните отразявания в счетоводството на доставчика (при това в случая процесните фактури не са включени в дневника за продажби и СД за д. п. м. 06.2011 г.) и на получателя на ДДС по тази фактура, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит, а следва да е установено вярно отразяване на реално осъществена стопанска операция в издадена данъчна фактура.

Механизмът на начисляване на ДДС и съответно - на възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловен от реализирането на доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. В случай на липса на реално осъществена доставка на стока, начисляването на ДДС е без правно основание и респективно - не възниква и право на данъчен кредит за "получател" на такава доставка, която съществува само документално, но не е реална.

При тези данни правилно е прието от приходните органи и от съда, че е налице издаване на фактури, по които обаче не се удостоверява реално прехвърляне на стоката, чрез индивидуализирането й и прехвърляне на собствеността върху нея. Доставката не е реална, не е настъпило данъчно събитие. Данъкът по фактурите е начислен неправомерно, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не се следва приспадане на данъчен кредит.

Решението като правилно в тази си част следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, дирекция "ОДОП" - Варна следва да бъде осъдена да заплати на "Артстрой" ООД разноски в размер на още 898 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение