Решение № 6658 от 3.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 824/2020 г.

Решение № 6658 от 3.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 824/2020 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – П. чрез юрк. Стоянов и на М. Сюлейман от [населено място] чрез адв. Кралева против решение № 1945/14.10.2019 г. на Административен съд – П., постановено по административно дело № 2868/2018 г.

И. д. директорът на Дирекция ОДОП – П. оспорва решението в частта му, в която е отменен ревизионният акт /РА/ относно установеното задължение за лихви, с доводи за неговата неправилност, поради противоречие с чл. 16, ал. 3 вр. чл. 14, т. 3 ДОПК. Претендира неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 2 500 лв. и разноски за държавна такса в размер на 180. 71 лв.

Ответникът по касационната жалба - М. Сюлейман – не изразява становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

М. Сюлейман оспорва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА с доводи за неговата неправилност поради неправилно приложение на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Претендира отмяната му и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отмени РА и да му се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба – и. д. директор на Дирекция ОДОП – П. - оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Стоянов по съображения, изложени в писмен отговор, и иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и да му бъдат присъдени разноски в размер на 2 500 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16000917008359-091-001/21.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с решение № 441/25.07.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП – П.. Със същия е установена отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК в приложимата редакция /ДВ бр. 105/05 на ревизираното лице М. Сюлейман в качеството му на управител на "МС Билдинг и конструкшън" ЕООД, ЕИК ********* за дължимите от дружеството: 1. ДДС в размер на 433 лв. и лихви 242. 64 лв. за данъчния период м. октомври 2012 г.; 2. Данък върху доходите от трудови правоотношения в размер на 8 042. 74 лв. и лихва – 4 852. 91 лв. за периода 01.10.2011 г. – 30.04.2013 г.; 3. Осигурителни вноски за ДОО като осигурител в размер на 15 715. 89 лв. и лихва – 10 568. 76 лв. за периода 01.10.2011 г. – 30.04.2013 г.; 4. Вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 4 330. 48 лв. и лихва – 2 913. 28 лв. за периода 01.10.2011 г. – 30.04.2013 г.; 5. Вноски за здравно осигуряване като осигурител в размер на 6 579. 51 лв. и лихва 4 011. 50 лв. за периода 01.10.2011 г. – 30.04.2013 г., установени с РА № 16000915003690-091-001/02.02.2016 г., поправен с РА № П-22221016061902-003-001/11.04.2016 г.

Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да отмени като незаконосъобразен РА в частта му на главниците, първоинстанционният съд е приел следното:

1. Позовавайки се на решение № 9390 от 19.06.2019 г. по административно дело № 785/2019 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, съдът е приел, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК е приложим само за тези ревизионни производства, в които се установяват задължения на пряко дължащите ги лица, но не и за тези, в които се установява отговорност на трети лица.

2. Административният съд е обсъдил елементите от фактическият състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК:

Приел е, че първият елемент е безспорен – жалбоподателят е бил управител на "МС Билдинг и конструкшън" ЕООД за периода, за който са установени с влезлия в сила РА задължения на дружеството. С невярното деклариране на данни за действителния размер на осигурителните задължения по декларации / образец 6 с оглед разпоредбата на чл. 6а, ал. 1 от КСО, а именно трудови възнаграждения под минимално допустимите прагове на работниците, командировани в К. Б., са укрити факти и обстоятелства от приходните органи, подлежащи на деклариране, поради което е налице и втората предпоставка. Относно третата предпоставка, а именно наличие на причинно-следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, съдът е приел следното:

Необходимо е да бъде установено имущественото състояние на задълженото юридическо лице преди и след твърдяното поведение на управителя по укриване на факти и обстоятелства. Според ССЕ към 31.12.2011 г. дружеството не разполага с ДМА, разполага с 20 000 лв., от които 18 000 лв. по банкови сметки и 2 000 лв. на каса. За 2012 г. и 2013 г. декларира ДМА на стойност 2 165 лв. Според органите по приходите данните от подадените счетоводни баланси сочат, че към 31.12.2012 г. наличните парични средства в касата на дружеството са 34 000 лв., а към 31.12.2013 г. – 436 000 лв. За 2011 г., 2012 г. и 2013 г. декларира печалба съответно – 3 000 лв., 27 000 лв. и 439 000 лв. и данъчни и осигурителни задължения – 2 000 лв., 6 000 лв. и 54 000 лв. На 21.05.2013 г. жалбоподателят прехвърля дяловете си на Б. Местан – негов тъст и свързано лице съгласно пар. 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Според съда дружеството е можело да заплати задълженията си преди прехвърляне на дяловото участие на жалбоподателя на правоприемника, ако управителят беше подал коректни декларации, поради което третата предпоставка също е налице.

Относно четвъртата предпоставка, а именно невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски съдът е установил, че във връзка с образуваното изпълнително дело № 22150045230/2015 г. е констатирано, че дружеството не притежава имущество, няма авоари по банковите сметки и публичният изпълнител не е могъл да проведе успешно производство по събиране на вземането, установено с РА от 2016 г. Дългът е категоризиран като несъбираем. Според основното заключение на вещото лице няма документи, удостоверяващи наличие на активи през 2015 г. По отношение наличието на активи към датите на влизане в сила на РА № Р-16000915003690-091-001/02.02.2016 г. и РАПРА с № П-22221016061902-003-001/11.04.2016 г. в материалите по делото няма документи удостоверяващи наличието на такива, както и в по-късен период.

РА е отменен в частта му на установените задължения за лихви с мотиви за това, че в чл. 19 ДОПК е предвидена отговорност за неплатени данъци и осигурителни вноски, но не и за лихви.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд – П. като валидно, допустимо и частично неправилно.

Законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите в регламентираната от чл. 120 ДОПК форма, както и че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Относно възражението на жалбоподателя за изтекла погасителна давност:

Според чл. 171, ал. 1 ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Задължението за ДДС за м. октомври 2012 г. съгласно чл. 89, ал. 1 ЗДДС е следвало да се плати в срока за подаване на справката-декларация, а според чл. 125, ал. 5 ЗДДС този срок е до 14-то число на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася. Давностният срок започва да тече на 01.01.2013 г. Чл. 22, ал. 3 ДОПК регламентира, че срокът, който се брои на години, изтича в съответното число от същия месец на съответната година, т. е. на 01.01.2018 г. От изложеното следва, че това задължение е погасено по давност преди да е образувано ревизионното производство със заповед за възлагане, връчена на 10.01.2018 г.

Данъкът по чл. 42, ал. 1 ЗДДФЛ върху доходите от трудови правоотношения е авансов и се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна ставка. Съгласно чл. 49, ал. 1 ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа и определя годишния размер на данъка, когато е работодател по основното трудово правоотношение. Според ал. 5 на чл. 49 ЗДДФЛ, ако има дължим данък, той се удържа до 31 януари на следващата данъчна година и съгласно чл. 65, ал. 11 ЗДДФЛ в приложимата редакция се внася до 10-число на месеца, следващ месеца, през който е удържан. От изложеното следва, че невнесеният и дължим към 31.12.2011 г. от дружеството данък в размер на 2 046. 85 лв. е следвало да бъде платен през 2012 г. и давностният срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК отново започва да тече от 01.01.2013 г. и е изтекъл на 01.01.2018 г.

За 2012 г. и 2013 г. давностният срок към датата на образуване на ревизионното производство не е изтекъл. Същият на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК е спрял да тече от образуването на ревизионното производство на 10.01.2018 г. до издаването на РА на 21.05.2018 г., а съгласно чл. 172, ал. 2 ДОПК давността е прекъсната с издаването на акта и от 21.05.2018 г. започва да тече нов давностен срок, Този нов давностен срок е спрял да тече на основание чл. 171, ал. 1, т. 4 ДОПК във връзка с административното и съдебното обжалване на РА, поради което не е изтекъл.

По отношение на осигурителните вноски

Според чл. 7, ал. 1 КСО /ДВ, бр. 1 от 2002 г. / осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, които са за сметка на осигурителите, се внасят едновременно с изплащането на дължимото възнаграждение или на част от него, а след изменението в ДВ бр. 94 от 2012 г. в сила от 01.01.2013 г. осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 се внасят от осигурителите до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът. Чл. 158 КСО и чл. 140, ал. 1, т. 1, б. "в" ЗЗО препращат към чл. 7, ал. 1 КСО. Петгодишният давностен срок по чл. 115, ал. 1 КСО /ДВ бр. 109 от 2008 г. в сила от 01.01.2009 г. / се брои по правилото на чл. 171, ал. 1 ДОПК. Според данните в РА, издаден на дружеството, осигурителните вноски за м. октомври и м. ноември 2011 г. е следвало да се платят съответно през м. ноември и м. декември 2011 г. Давностният срок за тях започва да тече от 01.01.2012 г. и е изтекъл на 01.01.2017 г. Осигурителните вноски за м. декември 2011 г. е следвало да се платят през м. януари 2012 г., а осигурителните вноски за месеците от януари до октомври 2012 г. през 2012 г. /за м. ноември и м. декември 2012 г. не са установени дължими от дружеството осигурителни вноски/ За тях давностният срок започва да тече от 01.01.2013 г. и изтича на 01.01.2018 г., т. е. преди образуване на ревизионното производство. Осигурителните вноски за м. април 2013 г. е следвало да се внесат до 25.05.2013 г. За тях давността започва да тече от 01.01.2014 г. и изтича на 01.01.2019 г., но на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК е спрял да тече от образуването на ревизионното производство на 10.01.2018 г. до издаването на РА на 21.05.2018 г., а съгласно чл. 172, ал. 2 ДОПК давността е прекъсната с издаването на акта и от 21.05.2018 г. започва да тече нов давностен срок, Този нов давностен срок е спрял да тече на основание чл. 171, ал. 1, т. 4 ДОПК във връзка с административното и съдебното обжалване на РА, поради което не е изтекъл. Тъй като давностните срокове не са изтекли по време на ревизията, разпоредбата на чл. 160, ал. 4 ДОПК не намира приложение.

По отношение на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК настоящият касационен състав намира за правилни дадените указания в разяснение изх. № 20-00-87 от 17.05.2018 г. на изпълнителния директор на НАП, според които "предвид обстоятелството, че отговорността по чл. 19 от ДОПК се установява с ревизионен акт съгласно чл. 21, ал. 1 ДОПК и по същността си представлява задължение за данъци, определено на лице, различно от формалния му носител /главния длъжник/, преклузивният срок за установяване по чл. 109 от ДОПК в случая е приложим съответно". След като в ДОПК липсва специална разпоредба относно началния момент, от който тече срокът за образуване на ревизионно производство с предмет установяване на отговорност по чл. 19 ДОПК, то и по отношение на това производство е приложима общата норма на чл. 109 ДОПК. В този смисъл е и решение № 560/16.01.2014 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по административно дело № 5389/2013 г. Преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК започва да тече от същия момент, от който тече давностният срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК, защото задълженията следва да се платят в срока за подаване на декларациите /виж решение № 13615 от 18.10.2013 г. по административно дело № 6687/2013 г. на VІ отделение на Върховния административен съд относно преклузивния и давностния срок за осигурителните вноски и данъка върху трудовото възнаграждение, дължими от работодателите/.

По така изложените съображения решението на Пловдивския административен съд следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на М. Сюлейман против РА в частта му на установените задължения за: ДДС в размер на 433 лв. и лихви 242. 64 лв. за данъчния период м. октомври 2012 г.; Данък върху доходите от трудови правоотношения като работодател за 2011 г. в размер на 2 046. 85 лв. и съответните лихви; Осигурителните вноски за м. октомври, м. ноември и м. декември 2011 г. и за месеците от януари до октомври 2012 г. заедно със съответните лихви, тъй като за тези задължения ревизионното производство е образувано след преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК и е основателно възражението на жалбоподателя за погасяването им по давност.

За съответствието на оспореното първоинстанционно решение с материалноправната норма на чл. 19, ал. 1 ДОПК по отношение установените с РА задължения на ревизираното лице за данък върху доходите от трудови правоотношения за 2012 г. и 2013 г. и осигурителни вноски като осигурител за м. април 2013:

Настоящият касационен състав намира, че подаването на "некоректни" декларации образец 6 по реда на Наредба Н-8 от 25.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и самоосигуряващите се лица (отм.); , но действаща през процесните периоди от време, с неправилно деклариран осигурителен доход на работниците, командировани в К. Б., в противоречие с чл. 6 а, ал. 1 КСО в приложимата редакция /ДВ бр. 7/2012 г. / и неправилно деклариран доход от трудови правоотношения, подлежащ на облагане с данък върху доходите по ЗДДФЛ, е от значение за установяването на задълженията на дружеството за невнесени осигурителни вноски като осигурител и дължим данък по ЗДДФЛ като работодател. Налице е разлика във фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, от този по чл. 19, ал. 1 ДОПК, обуславящ отговорността на управителя му за невъзможността да бъдат събрани задължения на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. За прилагането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК релевантната е връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството, а такава връзка с декларираните данни в декларациите образец 6 не е налице. Това укриване на факти е относимо към дължимостта на данъка и осигурителните вноски от дружеството, но не и към събирането им. Не може да бъде споделена тезата на ответника по касация и първостепенния съд, че тъй като декларациите са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК, недекларирането на дължимите данъчни и осигурителни задължения в пълния им размер е станало пречка да бъдат събрани установените с РА на дружеството такива. В потвърждение на това е констатираното от органите по приходите въз основа на данните от подадените счетоводни баланси на "МС Билдинг и конструкшън" ЕООД, че към 31.12.2012 г. наличните парични средства в касата на дружеството са 34 000 лв., а към 31.12.2013 г. – 436 000 лв. За 2011 г., 2012 г. и 2013 г. дружеството декларира печалба съответно – 3 000 лв., 27 000 лв. и 439 000 лв. и данъчни и осигурителни задължения – 2 000 лв., 6 000 лв. и 54 000 лв. Изпълнително дело № 22150045230 е образувано на 30.09.2014 г. /№ 1458/2014 за принудително събиране на вземания от дружеството "МС Билдинг и конструкшън" ЕООД за корпоративен данък в размер на 53 768. 53 лв. по ГДД по ЗКПО за 2013 г. – 2014 г., които не са събрани, въпреки че са декларирани, т. е. върху посочените в счетоводните баланси налични пари в касата на дружеството очевидно е невъзможно да бъде насочено принудителното изпълнение за събирането на декларираните в подадените декларации, но невнесени задължения за корпоративен данък.

Доколкото ревизионното производство на "МС Билдинг и конструкшън" ЕООД, приключило с РА № Р-16000915003690-091-001/02.02.2016 г. и РАПРА с № П-22221016061902-003-001/11.04.2016 г., е възложено със ЗВР № Р-16000915003690-020-001 от 25.05.2015 г., а жалбоподателят прехвърля дяловете си на 21.05.2013 г., като за 2013 г. дружеството декларира печалба и налични пари в касата, така както и за 2012 г., то не е налице причинна връзка между прехвърлянето на дяловете и несъбираемостта на процесните вземания, както и не е ясно в какво се изразява укриването на факти и обстоятелства при продажбата на дяловете.

С оглед акцесорния характер на вземането за лихва за забава, недължимостта на главниците влече след себе си и недължимост на установените с РА лихви, поради това решението на административния съд в частта му, в която е отменен акта относно установените с него задължения за лихви, като правилно според постановения резултат, следва да бъде оставено в сила.

По така изложените съображения оспореното решение на Пловдивския административен съд следва да бъде отменено в частта му, в която е отхвърлена жалбата на М. Сюлейман против РА, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което актът да се отмени. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на касатора Сюлейман за присъждане на разноските за двете съдебни инстанции в общ размер 3 607. 58 лв. от общо сторените 4 718. 81 лв. на основание чл. 161, ал. 1, предложение първо ДОПК, тъй като разликата е присъдена с първоинстанционното решение. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1, предложение първо ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение

Р Е Ш И: ОТМЕНЯ решение № 1945/14.10.2019 г. на Административен съд – П., постановено по административно дело № 2868/2018 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на М. Сюлейман против ревизионен акт № Р-16000917008359-091-001/21.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с решение № 441/25.07.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП – П., и са присъдени в полза на ответника разноски в размер на 1 375. 52 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № № Р-16000917008359-091-001/21.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с решение № 441/25.07.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП – П., в частта му на установените задължения в общ размер 35 101. 62 лв.

ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – С., бул "К. Д." .№..., Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – П. да заплати на М. Сюлейман, ЕГН [ЕГН] с адрес: [населено място], [жк], [жилищен адрес] разноски в размер на 3 607. 58 лв. /три хиляди шестстотин и седем лева и петдесет и осем стотинки/.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

Решението не подлежи на обжалване.