Решение № 3804 от 23.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12670/2008 г.

Решение № 3804 от 23.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12670/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП против решение № 568/4.08.2008 г., постановено по адм. дело № 2041/2005 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отменен данъчен ревизионен акт № 757/8.09.2005 г. на ТД на НАП гр. Добрич. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Агрогруп БД" ЕООД - гр. Добрич не е изразила становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че с ревизионния акт правилно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), тъй като доставчиците не са намерени на данъчните адреси и не е установено реалното осъществяване на доставките. Разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) неправилно е приложена от съда, тъй като няма реални доставки. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отменен данъчен ревизионен акт № 757/8.09.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Добрич, потвърден с решение № 1031/14.11.2005 г. на директора на РДД гр. Варна, с който в обжалваната част на "Агрогруп БД" ЕООД в резултат на непризнаване право на данъчен кредит по данъчни фактури, издадени от "ДАБ" ЕООД и "Джейсън" ЕООД са определени данъчни задължения по ЗДДС - ДДС за внасяне за периодите от 1.11.2004 г. до 31.03.2005 г. в общ размер на 85802, 10 лв. и съответните лихви за забава. С решението дирекция "ОУИ" е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 305 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че неправилно с ДРА на ревизираното лице "Агрогруп БД" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 44580, 74 лв. по фактури № 2/18.11.2004 г., 58/23.12.2004 г., 7/28.12.2004 г., 8/4.01.2005 г. и 13/6.01.2005 г., издадени от "Джейсън" ЕООД и в размер общо на 41221, 36 лв. по фактури № 5/7.01.2005 г., 40/6.01.2005 г., 428/20.01.2005 г., 41/10.01.2005 г. и 43/28.02.2005 г., издадени от "ДАБ" ЕООД. Съдът е изложил, че при извършената ревизия двамата доставчици не са намерени на декларираните данъчни адреси, по реда на чл. 50 ДПК (отм.) са им връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, които не са представени в указания срок. Установено е, че доставчиците нямат регистрация по чл. 24 от Закона за съхранение и търговия със зърно. Предвид това е направен извода, че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и не е установено наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, в резултат на което е отказано право на приспадане на данъчен кредит. В решението подробно са посочени законовите изисквания относно признаване право на приспадане на данъчен кредит, включително относно начисляване на данъка. В съответствие със заключението на вещото лице съдът е приел, че по отношение на процесните доставки са изпълнени изискванията по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС относно начисляване на данъка. Във връзка с изводите на данъчните органи за приложение на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и в тази връзка - за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, съдът е посочил, че тези изводи се основат само на констатациите, че преките доставчици и предходния доставчик на "Джейсън" ЕООД - "Сребрина" ЕООД, не са представили поисканите им документи и обяснения в указания срок, както и на констатацията, че преките доставчици нямат регистрация по чл. 24 ЗСТЗ. Съдът в тази връзка е приел, че регистрацията по специалния закон може да доведе до санкция с административен характер, но не може да обоснове извод за нереалност на сделките. Относно реалността на сделките е изложено също, че фактурите са подписани от двете страни по сделката, стоките по тях са индивидуализирани, поради това че предмета на сделките е пшеница и зърно, спазена е специалната форма на договорите за продажба по чл. 28 ЗСТЗ. Наред с това, според заключението е извършено разплащане в брой, а данъкът е платен по "ДДС-сметка". Според вещото лице, в счетоводството на жалбоподателя са налице пътно-прехвърлителни разписки за извозеното количество на "Зърнени храни Силистра" АД, а в счетоводството на посоченото дружество са представени кантарни бележки за натоварено количество пшеница и царевица чрез спедиторска фирма от доставчика "Агрогруп БД" ЕООД, общото количество закупена царевица от дружествата е 997420 кг, а продаденото на "Зърнени храни Силистра" АД и натоварено на кораби - 479390 кг, а количеството закупената пшеницата е 1752360 кг, от което продадено - 1683720 кг. Според съда съвкупната преценка на събраните доказателства налага извода, че доставките по процесните фактури са осъществени и за тях са налице всички изисквания за признаване право на данъчен кредит. Посочил е също, че чрез заключението на експертизата са опровергани констатациите на органите по приходите за наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Наред с това, според съда, е налице основание да бъде признато право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 8 ЗДДС, поради това че данъкът по доставките е внесен по "ДДС-сметка" на доставчика. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че по отношение на процесните доставки са изпълнени всички изисквания по чл. 63 и чл. 64, ал. 1 ЗДДС и не е налице основание за приложение на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради което е отменил ревизионния акт в обжалваната част. Така постановеното решение е неправилно. За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. От направените констатации и правните изводи в данъчния ревизионен акт и потвърждаващото го решение на директора на РДД, се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "ДАБ" ЕООД и "Джейсън" ЕООД е отказано поради наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и поради това че не е установено осъществяването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. При извършената насрещна проверка в хода на ревизията доставчика "ДАБ" ЕООД не е намерен на данъчния адрес, поради което е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения до данъчния субект (ИПДПОДС) по реда на чл. 50 ДПК (отм.) и в указания срок не са представени никакви доказателства. Установено е, че фактурите са включени в дневниците за продажби и справките-декларации, данъкът е платен по "ДДС-сметка". Доставчикът "Джейсън" ЕООД също не е намерен на данъчния адрес, но в хода на процедурата по връчване на ИПДПОДС по реда на чл. 50 ДПК (отм.) в данъчното подразделение се е явило упълномощено лице, на което е връчено искането. Представени са договори между доставчика и ревизираното лице, платежни документи за плащане на данъчната основа по фактурите в брой, фискални бонове за плащането, фактури от предходен доставчик "Сребрина" ЕООД, както и договори между последния и прекия доставчик "Джейсън" ЕООД, документи за плащане на данъчната основа в брой и фискални бонове по предходните доставки. Установено е при насрещните проверки, че фактурите по преките доставки, както и тези по предходните са отразени в дневниците за продажби и справките-декларации, а данъкът е платен по "ДДС-сметка" на доставчика. При извършените посещения предходния доставчик "Сребрина" ЕООД не е намерен на данъчния адрес, връчено му е ИПДПОДС по реда на чл. 50 ДПК (отм.), като в указания срок не са представени никакви доказателства. При обжалване на ДРА по административен и съдебен ред от жалбоподателя, ответник в касационното производство "Агрогруп БД" ЕООД не са представени други доказателства, освен тези, които са били събрани по време на ревизията. В жалбата до съда е посочено, че се представят писмени договори, сключени между "ДАБ" ЕООД и "Агрогруп БД" ЕООД (стр. 3, абзац първи), но такива не се намират по делото, нито от протоколите от съдебните заседания по делото може да се установи дали действително са представени и дали са приети като доказателства по делото (в протокола от първото съдебно заседание, проведено на 12.05.2006 г. са приети само доказателствата от данъчната преписка, съдържаща 251 листа, които са налични по делото). В заключението на вещото лице (стр. 2, раздела "Проверени документи и книжа") е посочено, че в счетоводството на жалбоподателя са проверени пътно-прехвърлителни разписки за извозеното количество пшеница и царевица, както и кантарни бележки в счетоводството на "Зърнени храни Силистра" АД, но тези документи не са представени по делото. Изводите на вещото лице са изградени въз основа на тези разписки и кантарни бележки. Същевременно съдът е възприел изводите на вещото лице, като изрично се е позовал и на непредставените разписки и кантарни бележки. Предвид това първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствени правила, като е изградил изводите си на заключението без да събере като доказателства по делото писмените документи, въз основа на които е изготвено заключението и без да го обсъди заедно с останалите доказателства по делото в нарушение на изискването по чл. 157, ал. 3 ГПК (отм., приложим процесуален закон по делото). Заключението на вещото лице в частта, в която преразказва съдържанието на писмени документи (в случая въпросните пътно-прехвърлителни разписки и кантарни бележки/има характера на свидетелско показание, което е несъвместимо с процесуалното качество на експерт по делото. За да се приемат за обосновани и обективни изводите на вещото лице съдът е следвало да събере тези доказателства по делото или поне да укаже на жалбоподателя да ги представи, ако действително съществуват. От протоколите от съдебни заседания е видно, че такива процесуални действия не са извършени. В съдебно заседание на 7.03.2008 г. е дадена възможност на жалбоподателя да представи доказателства от счетоводството на "Джейсън" ЕООД, които е ползвало вещото лице, без да се посочени кои са тези доказателства, а в следващото съдебно заседание - на 9.05.2008 г., адвокатът- пълномощник на жалбоподателя е заявил, че не може да представи доказателствата, ползвани от вещото лице при изготвяне на съдебно-счетоводната експертиза за доставчика "ДАБ" ЕООД. Събирането на такива доказателства не е било искано от страната, нито съдът е давал указания, а според заключението на вещото лице доставчикът "ДАБ" ЕООД не е намерен на адреса за кореспонденция или на друг адрес, поради което изобщо не е правена проверка в счетоводството му. Наред с това, вещото лице е дало заключение за продажба на полученото зърно на трето лице, но липсват констатации и изводи за това дали единствените доставчици на пшеница и царевица на "Агроблок БД" ЕООД са били "ДАБ" ЕООД и "Джейсън" ЕООД, за да може да се направи обоснован извод, че продадената стока на "Зърнени храни Силистра" АД е идентична с тази, която е получена по процесните доставки. По делото е останал неизяснен въпросът относно начина на транспортиране на стоките по преките доставки, осъществени от "ДАБ" ЕООД и "Джейсън" ЕООД, респективно относно начина на предаване на стоката, предвид това че по всички фактури се касае за родово определени вещи и за да бъдат индивидуализирани същите следва да бъдат отделени от останалите вещи от същия вид. Съдът е изложил противоречиви мотиви относно доставките от "ДАБ" ЕООД, като на стр. 4, абзац първи е посочил, че няма да цени заключението на съдебно-счетоводната експертиза в частта относно този доставчик, поради това, че вещото лице не е направило проверка в счетоводството и не са представени обсъдените от вещото лице доказателства, а на стр. 6, абзац първи и стр. 7, съдът е изградил изводи, включително и въз основа на заключението на вещото лице, че доставките по фактурите от "ДАБ" ЕООД са реално осъществени. Предвид изложеното, делото е останало неизяснено от фактическа страна поради допуснати от съда съществени нарушени на процесуални правила свързани със събирането и преценката на доказателствата. Изводите на съда относно доставките от "ДАБ" ЕООД са необосновани, поради това че са изградени на превратно тълкуване на заключението на вещото лице, чрез извеждане на изводи от заключението, каквито то не съдържа. Съдът е допуснал и нарушение на материалния закон, като е приел, че плащането на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика е основание да се признае право на приспадане на данъчен кредит, когато това право е отказано поради наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, независимо от това дали са осъществени реални доставки. Действително, според чл. 65, ал. 8 ЗДДС, разпоредбата на ал. 4 не се прилага по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставки, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по "ДДС-сметка", но тази разпоредба визира само реално осъществени доставки. Изискването за наличие на реално осъществени доставки за възникване право на приспадане на данъчен кредит е заложено, както в определението за данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС, така и в изискванията за признаване право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС. Затова, разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС не намира приложение, когато не е доказано реалното осъществяване на доставките. Предвид изложеното съдът неправилно в конкретния случай е приел, че само внасянето на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика е достатъчно за признаване на данъчен кредит. По изложените съображения, обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, нарушение на материалния закон и необоснованост, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК следва делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане следва да бъдат събрани посочените по-горе доказателства (пътно-прехвърлителни разписки и кантарни бележки, обсъдени от вещото лице, договорите между "ДАБ" ЕООД и "Агрогруп БД" ЕООД, описани като представени с жалбата до окръжния съд, евентуално - транспортни документи или други документи, установяващи отделяне на родово определените вещи, предмет на доставките), по преценка на съда да бъде поставена допълнителна задача на вещото лице да установи по първични и вторични счетоводни документи и по регистрите какво количество пшеница и царевица е придобито от ревизираното лице през процесните и предходните периоди, от кои лица и съответно - как се отнася това количество към осъществените продажби на трети лица, включително обсъдените в първоначалното заключение. Въз основа на съвкупна преценка на събраните доказателства и на доводите на страните, съдът следва да направи обоснови изводи относно наличието или не на право на данъчен кредит. Въпросът относно възлагането на разноските следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,