Решение № 13767 от 16.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12706/2014 г.

Решение № 13767 от 16.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12706/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас срещу Решение № 1424 от 01.08.2014 г. по адм. дело № 567/2014 г. по описа на Административен съд Бургас, ХII състав.

С обжалваното решение по жалба на "Булелектрикс" ООД е отменен Ревизионен акт № 02-1200467 от 31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас в частта, потвърден с Решение № 320 от 22.08.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е формирал неправилен краен извод за материална незаконосъобразност на РА досежно отказания данъчен кредит по спорните фактури, издадени от 7 бр. доставчици, доколкото от съвкупната преценка на доказателствата не се установява по категоричен начин осъществяването на процесните доставки на стоки и услуги. Иска се отмяната на решението ведно със законните последици. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за цялото съдебно производство.

Ответната страна "Булелектрикс" ООД, чрез процесуалните си представители адв. Божидар Колев и адв. Ралица Филипова изразяват подробно становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред АС Бургас е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с Решение № 3346 от 11.03.2014 г. по адм. дело № 11390/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд по жалба на "Булелектрикс" ООД е бил Ревизионен акт № 02-1200467 от 31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас в частта, потвърден с Решение № 320 от 22.08.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП.

С процесния РА в оспорената част на "Булелектрикс" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 01.2010 г., м. 03.2011 г., м. 04.2011 г., м. 05.2011 г., м. 06.2011 г., м. 07.2011 г., м. 08.2011 г., м. 09.2011 г. и м. 10.2011 г. в общ размер на 126 090,14 лева по фактури, издадени от "Фокс строй" АД, "Баллей ентърпрайс" ЕООД, "Хай - кю Консулт" ЕООД, "Еви строй" ЕООД, "Дом и земя" АД, "Ди Ейч Пи груп" ЕООД и "Нар 07" ООД с предмет на доставките - интернет и телевизионни реклами, ел. материали, строителни материали и комисионни услуги.

Ревизиращите органи са приели, че по отношение на процесните фактури не е доказано осъществяването на процесните доставки на стоки или услуги и отказания данъчен кредит е на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По отношение на доставките на стоки / ел. материали и строителни материали/ данъчната администрация е посочила, че доставчиците не разполагат с материална и кадрова осигуреност за осъществяването им / нямат склад, респ. персонал/, съответно не става ясно как и къде са получени стоките от предходни доставчици / по отношение на доставките от "Фокс Строй" АД, "Дом и Земя"АД, / или има констатирано разминаване в датите на фактурите от предходните доставчици с тези по процесните фактури / по отношение на " Нар 07" ООД/. Във връзка с предоставяните рекламни и комисионни услуги / от "Фокс строй" АД, "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, "Хай Кю Консулт" ЕООД, "Ди ейч пи груп" ЕООД/в РД и в РА са формирани мотиви, че липсват доказателства за фактическото изпълнение на съответните услуги, респ. не е доказана кадровата обезпеченост на доставчиците.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в законоустановената писмена форма, при наличието на мотиви, при липса на съществени процесуални нарушения, но при неправилно прилагане на материалния закон. Според АС Бургас от съвкупната преценка на събраните писмени доказателства, свидетелски показания и заключение по ССчЕ се формира извода за наличие на реално осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги по описаните фактури. Установено е по категоричен начин както предаването на стоките от преките доставчици на получателя, така и предоставяне на резултата от възложените услуги. В решението си съдът се е позовал на Решение на СЕС по дело С-324/11, както и на Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Посочил е, че нито по време на ревизионното производство, нито пред съда са изложени твърдения за наличие на данъчна измама, нито органите по приходите са ангажирали доказателства, че стоките /услугите са предоставени/изпълнени от лица, различни от издателите на спорните фактури. С оглед доказаното осъществяване на фактурираните доставки и поради липсата на основания за наличие на данъчна измама АС Бургас е отменил РА в посочената му част.

Така постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Във връзка с приложението на материалния закон следва да се посочи, че реалността на доставката на стоки и/ или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки.

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, т. е. предаването на стоката от доставчика на получателя. При доставките на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им.

При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд е разгледал по отделно доставките на отделните доставчици и е обсъдил представените писмени и гласни доказателства, както и установените от ревизиращите факти и обстоятелства.

1. Решението е правилно в частта, в която е отменен РА досежно фактури № 303 от 03.06.2011 г., № 310 от 09.06.2011 г., № 314 от 13.06.2011 г., № 318 от 16.06.2011 г., № 321 от 17.06.2011 г., № 323 от 20.06.2011 г., издадени от "Фокс Строй" АД; фактури № 20...03 от 04.12.2009 г., № 20...012 от 07.12.2009 г., № 20...023 от 14.12.2009 г., № 20...027 от 15.12.2009 г., № 20...005 от 04.12.2009 г., издадени от "Еви Строй" ЕООД; фактури № 22 от 08.03.2011 г., № 25 от 09.03.2011 г., № 28 от 10.03.2011 г., № 32 от 14.03.2011 г., № 66 от 10.05.2011 г., № 69 от 12.05.2011 г., № 71 от 13.05.2011 г., № 73 от 16.05.2011 г., издадени от "Дом и земя" АД; фактури № 10...09369 от 02.09.2011 г., № 10...09375 от 08.09.2011 г., № 10...09409 от 17.10.2011 г., № 10...09410 от 18.10.2011 г., № 10...09414 от 20.10.2011 г., издадени от "Нар 07" ООД.

Предмет на горепосочените фактури са стоки - тухли единични, кабели, тръби, ел. материали по спецификация, цимент, лепило, осветително тяло, ПВЦ тръба, тухли четворки, ПВЦ тръба, електроматериали и компоненти по спецификация, ППР тръба, ел. материали по опис и др.

По отношение на доставките на стоки от "Фокс Строй" АД съдът е приел, че за всяка доставка поотделно са представени заявка за материали, искане за отпускане на материални ценности, стокова разписка, приемо-предавателен протокол, товарителница и пътни листа, заповеди за командировки с вписани реквизити. Няма установени различия във вида на заявените и закупени материали, като всички документи са двустранно подписани и сумите по фактурите са заплатени в брой. Съобразно данните в писмените документи стоките са превозени за сметка на "Булелектрикс" ООД със собствен товарен автомобил - марка ГАЗ 53 № А 8709 ВР и с водач Данчо Панайотов. Съдът е ценил показанията на св. Панайотов като последователни и логични и достатъчно конкретни за извършване механизма на доставките, като съответстващи на писмените доказателства по делото и на констатациите на в. л. по ССчЕ, включително и установения факт на заприходяване на стоките по съответните счетоводни сметки от получателя.

Относно доставките на стоки от "Еви Строй" ЕООД според съда е доказано прехвърлянето на собствеността върху процесните стоки от прекия доставчик на получателя въз основа на договор от 19.11.2009 г., опис на материалите и заявка за материали, приемо-предавателен протокол и стокова разписка за получени СМЦ. Реалното осъществяване на доставките се обосновава и от заключението по ССчЕ и от гласните доказателства. Съдът е кредитирал показанията на св. Панайотов и Димитров относно начина на транспорта на стоките. Отделно от това АС Бургас е посочил, че без значение за спора в тази му част е обстоятелството дали доставчикът разполага с материална и кадрова обезпеченост да извърши доставките.

Във връзка с доставките от "Дом и земя" АД АС Бургас е формирал мотиви за действителното им осъществяване - установено е предаването на стоките от прекия доставчик на получателя въз основа на събраните писмени доказателства, което се потвърждава и от заключението по ССчЕ и гласните доказателства. От друга страна, съдът е приел за установено, че доставчикът е разполагал както с материална, така и с кадрова осигуреност за извършването им.

Относно фактурираните от "Нар 07" ООД доставки на ел. материали по спецификация и по опис, в решението е отразено, че пред съда не е опровергана истинността на издадените фактури, на рамковия договор от 01.08.2011 г., заявка за материали към договора, приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. Доказано е извършването на доставките както въз основа на писмените доказателства, така и с оглед показанията на св. Романски и констатациите на в. л. по ССчЕ. Прието е, че доставчикът е разполагал със складово помещение в гр. София, Сточна гара на ул. "Тимок" № 67, както и е установено, че получените стоки са използвани от ревизираното лице за целите на извършваните от него облагаеми доставки. В допълнение съдът е приел, че "Булелектрикс" ООД е положил дължимата грижа, която би могла да се очаква от търговец, за да се увери, че осъществяваните от него сделки не го водят до участие в схема за отклонение на данъчно облагане.

Съобразно изложеното обосновано съдът е приел, че както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство са представени достатъчно убедителни доказателства / договори, приемо-предавателни протоколи, складови разписки, пътни листа, товарителници и др./, от които да се направи извод за реалност на извършените доставка по фактурите, издадени от "Фокс Строй" ЕООД, "Дом и земя" АД, "Нар 07" ООД и "Еви Строй" ЕООД. Неправилно органите по приходите са игнорирали събраните в хода на ревизионното производство приемо-предавателни протоколи/складови разписки, като съдът правилно е приел, че извършеното оспорване от страна на данъчните органи се явява недоказано. Автентичността им е доказана в хода на съдебното производство, като АС Бургас ги е обсъдил заедно с показанията на разпитаните свидетели и заключението по ССчЕ. Съдът е разгледал въпроса дали е извършено самото предаване на стоките от доставчиците на РЛ и по какъв начин е осъществено, като в решението е налице подробно описание на съдържанието на писмените доказателства и какво се установява от тях. Касационната инстанция възприема изцяло мотивите на АС Бургас, въз основа на които е формирал крайния извод за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит, за всеки един от доставчиците и същите не следва да бъдат преповтаряни. В тази връзка неоснователни са твърденията на касатора за липсата на доказателства, насочени към установяване действителното извършване на процесните доставки на стоки, доколкото е доказана както индивидуализацията на конкретната стопанска операция по всяка от фактурите, предаването на стоките от доставчика на получателя, включително заприходяването на стоки при получателя по съответните материални сметки, доказан транспорт, материална и кадрова осигуреност. Без значение за правото на приспадане на данъчен кредит е изследване на предходните доставки, тъй като съгласно разпоредбите на ЗДДС и практиката на СЕС релевантен е моментът на предаване на стоките от доставчиците към получателя.

1. Решението е неправилно в частта, в която е отменен РА досежно отказания данъчен кредит по фактури № 243 от 11.03.2011 г. с предмет - изплатена комисионна за ангажиране на площадкови тръбни мрежи на обект Ново село, № 245 от 11.03.2011 г. с предмет - поставяне на реклама на билбордови пана, № 247 от 14.03.2011 г. с предмет - външна реклама на билбордове, № 252 от 15.03.2011 г. с предмет - комисионна по договор 212 ЕВН-07-Х-3-07 от 23.06.2009 г. Приморско; фактура № 265 от 01.04.2011 г. - комисионна по договор С-09-МР-Д-1502 от 10.07.2009 г. и № 310 от 01.06.2011 г. с предмет - комисионна по договор, издадени от "Баллей Ентърпрайс" ЕООД; фактури № 340 от 06.07.2011 г. с предмет - излъчване на телевизионна реклама за ТВ Микс Бургас и ТВ Херос Варна и № 332 от 01.07.2011 г. с предмет - интернет реклама, издадени от "Фокс Строй"АД; фактури № 207 от 21.03.2011 г., № 209 от 22.03.2011 г., № 244 от 11.04.2011 г., № 247 от 12.04.2011 г., № 270 от 10.05.2011 г., № 272 от 12.05.2011 г. с предмет - реклама в интернет, реклама в интернет / klassa. bg/klassa. tv/, издадени от "Хай Кю Консулт" ЕООД; фактури № 46 от 03.08.2011 г., № 55 от 09.08.2011 г., № 57 от 10.08.2011 г., № 69 от 01.09.2011 г., № 93 от 13.09.2011 г., № 98 от 15.09.2011 г., № 147 от 20.10.2011 г., № 150 от 21.10.2011 г. и № 153 от 24.10.2011 г. с предмет - реклама в Интернет/ klassa. bg/klassa. tv/, интернет реклама, поставяне на реклама на билбордни пана, излъчване на ТВ Микс Бургас, издадени от "Ди Ейч Пи груп" ЕООД.

За да отмени РА в посочените му части, АС Бургас е формирал извод за наличието на действително осъществени доставки на услуги. Според съда е установено както конкретното описание на съответните услуги - комисионни и рекламни услуги, така и осъществяването им от посочените във фактурите доставчици, респ. предаване на резултата от възложените услуги.

Така направеният извод е неправилен и необоснован.

1. По отношение на фактурираните доставки с предмет - комисионна по договор по фактурите, издадени от "Баллей ентърпрайс" ЕООД според съда е установено по категоричен начин извършването на тези доставки на услуги съобразно представените договори и приемо-предавателни протоколи към тях.

Във връзка с данъчна фактура № 310/01.06.2011 г. / с предмет - комисионна по договор/ е представен комисионен договор от 02.06.2011 г., който е сключен между "Булелектрикс" ООД, като доверител и "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, като комисионер. С договора комисионерът се е задължил да извърши от свое име и за сметка на доверителя следната сделка: Извършване на комисионни услуги по договор за изкопни работи на обект "Подземен паркинг в гр. Бургас, площад "Св. Св. Кирил и Методий". От чл. 4 от договора може да се приеме, че комисионерът следва да сключи сделките, предмет на договора, лично. Други доказателства за извършване на комисионната услуга не са представени нито по време на ревизията, нито пред съда.

В случая към момента на издаване на процесната фактура - 01.06.2011 г. не е налице данъчно събитие, доколкото договора въз основа на който е изплатена сумата по фактурата е сключен на 02.06.2011 г., т. е. налице е издаване на фактура по договор, който все още не е сключен. Също така, видно от дадените от управителя на жалбоподателя писмени обяснения в хода на ревизионното производство (л. 299 от делото) по тази фактура не е било извършено авансово плащане, сумата не е платена до започване на ревизията, като доказателства за извършено плащане не са представени и в хода на съдебното производство.

Във връзка с данъчна фактура № 243/11.03.2011 г. е представен комисионен договор от 05.01.2010 г., сключен между "Булелектрикс" ООД, като доверител и "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, като комисионер. С договора комисионерът се е задължил да извърши от свое име и за сметка на доверителя следната сделка: Извършване на комисионни услуги по договор от 01.03.2010 г. за изграждане на площадкови тръбни мрежи на обект: FOS Novo selo. От чл. 4 от договора може да се приеме, че комисионерът следва да сключи сделките, предмет на договора, лично.

Като дата на сключване на договора е посочена 05.01.2010 г., а с него са поети задължения във връзка с договор, за който е посочено, че е сключен на 01.03.2010 г. По делото липсват доказателства както за извършване на договорената услуга, така и за датата, на което това е станало. Видно от дадените от управителя на жалбоподателя писмени обяснения в хода на ревизионното производство (л. 299 от делото) по тази фактура плащането е извършено на 20.07.2011 г., т. е. след изтичане на договорения едногодишен срок на договора и след издаване на процесната фактура. В случая не става ясно защо точно на 11.03.2011 г. е издадена фактурата, след като от ангажираните по делото доказателства не се установява към този момент да е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС.

Във връзка с данъчна фактура № 252/15.03.2011 г. е представен комисионен договор от 12.01.2009 г., сключен между "Булелектрикс" ООД, като доверител и "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, като комисионер. С договора комисионерът се е задължил да извърши от свое име и за сметка на доверителя следната сделка: Извършване на комисионни услуги по договор 212ЕВН-07-Х-Т-3-07/23.06.2009 г. в гр. Приморско, със срок на изпълнение 3 години, считано от датата на сключването на договора. От чл. 4 от договора може да се приеме, че комисионерът следва да сключи сделките, предмет на договора, лично.

Като дата на сключване на договора е посочена 12.01.2009 г., а с него са поети задължения във връзка с договор, за който е посочено, че е сключен на 23.06.2009 г. По делото липсват доказателства както за извършване на договорената услуга, така и за датата, на което това е станало. Видно от дадените от управителя на жалбоподателя писмени обяснения в хода на ревизионното производство (л. 299 от делото) по тази фактура частично плащане е извършено на 04.04.2011 г., на 12.05.2011 г., на 20.07.2011 г., като към този момент е налице и неплатена част от сумата. В случая не става ясно защо точно на 15.03.2011 г. е издадена фактурата, след като от ангажираните по делото доказателства не се установява към този момент да е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС.

Така изложеното се отнася и до данъчна фактура № 265/01.04.2011 г., във връзка с която е представен комисионен договор от 07.01.2009 г., сключен между "Булелектрикс" ООД, като доверител и "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, като комисионер. С договора кимисионерът се е задължил да извърши от свое име и за сметка на доверителя следната сделка: Извършване на комисионни услуги по договор С-09-МР-Д-15-02/10.07.2009 г. в гр. Приморско, със срок на изпълнение 3 години, считано от датата на сключването на договора. От чл. 4 от договора може да се приеме, че комисионерът следва да сключи сделките, предмет на договора, лично.

Договорът е сключен на 07.01.2009 г., а с него са поети задължения във връзка с договор, за който е посочено, че е сключен на 10.07.2009 г. Липсват доказателства както за извършване на договорената услуга, така и за датата, на което това е станало. Видно от дадените от управителя на жалбоподателя писмени обяснения в хода на ревизионното производство (л. 299 от делото) по тази фактура плащане е извършено на 10.08.2011 г. В случая не става ясно защо точно на 01.04.2011 г. е издадена фактурата.

По делото освен, че липсват доказателства за изпълнение на описаните комисионни договори, но и видно от свидетелските показания на управителя на "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, дадени в рамките на съдебното производство, той не си спомня дружеството освен рекламните услуги да е извършвало други услуги на "Булелектрикс" ООД, въпреки, че той е подписвал комисионните договори и той е бил физическото лице, което е следвало да изпълни поетите задължения.

Според АС Бургас по делото са приобщени приемо-предавателни протоколи за извършване на комисионните услуги, но такива не се откриват по делото. За първи път такива протоколи са описани в заключението по ССчЕ / на л. 611 от делото/, но те не са част от писмения доказателствен материал. Но дори и да се приеме, че между страните има оформени приемо-предавателни протоколи, то същите не могат да служат като достатъчно доказателство за осъществяване на възложените услуги, тъй като нито от договорите, нито от тях става ясно в какво точно се изразяват комисионните услуги и какви действия са били предприети от комисионера за изпълнение на договорите. В този смисъл по отношение на тези фактури следва да намери приложение разрешението, съдържащо се в Решение на СЕС от 08.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, в което е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В процесния случай от чл. 4 от договорите може да се заключи, че комисионерът следва да сключи описаните в чл. 1 договори, но липсват конкретни доказателства за предприетите от него действия, т. е. за реализация на предмета на комисионната услуга.

Следователно, неправилен е изводът на съда за незаконосъобразност на РА в тази му част и решението следва да се отмени, като се отхвърли жалбата на "Булелектрикс" ООД срещу РА досежно описаните фактури с предмет - комисионна по договор, издадени от "Баллей Ентърпрайс" ЕООД.

1. По отношение на останалите фактури, издадени от "Баллей ентърпрайс" ЕООД, "Хай Кю Консулт" ЕООД, "Ди Ейч Пи груп" ЕООД и "Фокс Строй" АД изводът на съда за доказано осъществяване на рекламните услуги е в противоречие с нормите на ЗДДС и е необоснован.

2.1. относно доставките от "Баллей ентърпрайс" ЕООД по фактури № 245/11.03.2011 г. на стойност 5 100,00 лева, ДДС 1 020,00 лева, с предмет на доставката - поставяне на реклама на билбордни пана и № 247/14.03.2011 г. на стойност 9 500,00 лева, ДДС 1 900,00 лева, с предмет на доставката - външна реклама на билбордове.

Представен е договор № 20110302-5/02.03.2011 г. е сключен между "Булелектрикс" ООД, като възложител и "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, като изпълнител. С договора е възложено на изпълнителя да извърши рекламна услуга, която обхваща еднократен монтаж на рекламен материал, предоставен от възложителя върху рекламни площи, използвани от изпълнителя, експониране на рекламния материал върху съоръжението за целия рекламен период, еднократен демонтаж на рекламния материал след изтичане на рекламния период. Договореният рекламен период е от 02.03.2011 г. до 31.03.2011 г. В договора няма посочена цена на възложените рекламни услуги, като съгласно т. 2.2. от договора, страните са се договорили за всеки отделен рекламен период да подписват отделен анекс, представляващ неразделна част от договора и съдържащ информация относно началната и крайната дата на рекламния период, отделните позиции и конкретните рекламни материали, единичната цена на услугата за всяка позиция, наличие на осветеност на всяко рекламно съоръжение, размера на отделните вноски и датите на плащане на всяка от тях и изисквания на възложителя относно рекламата. Към този договор е представено приложение за периода от 02.03.2011 г. до 31.03.2011 г., в който са описани местоположенията на билбордовете / по магистрала Тракия и по магистрала Хемус/. По делото не са представени сключени към този договор анекси, в които е следвало да бъдат уточнени детайлно конкретните задължения на страните, включително и да се договори цена на договорената услуга, тъй като такава липсва във сключения договор. Ето защо, не се установява, как точно са изпълнени услугите, каква е тяхната договорена стойност, каква материална, техническа и кадрова обезпеченост е необходима за извършването на съответните услуги, съответно няма как да бъде установено действителното извършване на услугите които са били договорени. Действително представена е фактура № 989/30.03.2011 г., издадена от "Булмедия" АД на "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, с предмет на доставката "наем на външна реклама", но от тази фактура не би могло да се установи, каква точно е тази "външна реклама" и в какво се състои нейният "наем". По делото липсват доказателства "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, действително да е разполагало през процесните периоди с рекламни съоръжения, посредством които да извърши процесните доставки. Освен това не става ясно как е формирана цената на описаната във фактурата услуга и за колко точно билборда се отнася / по фактура № 245 от 11.03.2011 г. /, съответно в какво точно се изразява предмета на фактура № 247 от 14.03.2011 г. - външна реклама и билбордове / къде се поставят същите, колко са на брой/. Също така, съгласно приложението към договора е следвало да се поставят билбордове на 26 места, но по делото липсват доказателства това да е сторено. Действително представени са 7 бр. снимки /л. 701-707 от делото/, от които е видно че на отделни пътища са поставени рекламни билбордове на "Булелектрикс", но от тези снимки не се установява, на кой точно път е сторено това, кога са правени снимките, през кой период от време са били поставени билбордовете и от кого, съответно не се установява, че това са точно билбордовето които "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, се е задължило да постави, още повече, че билбордовете следва да са 26, а снимките са на 7 броя такива.

Следователно, не може да се приеме, че е доказано конкретното извършване на посочените доставки поради липсата на доказателства за индивидуализация на услугите / решение на СЕС по дело С - 271/12/.

2.2. а Относно доставките от "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД по фактури № 57/10.08.2011 г. (л. 501 от делото) на стойност 7 700,00 лева, ДДС 1 540,00 лева, с предмет на доставката - външна реклама върху билбордни пана и № 98/15.09.2011 г. на стойност 10 200,00 лева, ДДС 2 040,00 лева, с предмет на доставката - поставяне на реклама на билбордни пана.

Във връзка с тези доставки са представени договор от 01.08.2011 г. и приложение към него, както и договор от 01.09.2011 г. и приложение към него. Договорите имат същото съдържание както тези, сключени с "Баллей ентърпрайс" ЕООД / описани по горе/. Периодът по първия договор е 01.08.-31.08.2011 г., а по втория - 01.09-30.09.2011 г. Няма приложени анекси за уточнение на цената и съответно, колко билборда са поставени.

Липсват доказателства как точно са изпълнени услугите, на кои места са разположени билбордните пана, каква е тяхната договорена стойност, срока на изпълнение на договора, каква материална, техническа и кадрова обезпеченост е необходима за извършването на съответните услуги, съответно няма как да бъде установено действителното извършване на услугите които са били договорени. Действително представен е договор от 01.07.2011 г., сключен между "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД и "Булмедия" АД, с която на "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД са предоставени под наем за временно и възмездно ползване свободни рекламни площи от рекламни съоръжения, осветени, разположени на територията на гр. София и страната, но изрично в договора е предвидено, че рекламните съоръжения по брой, локации, наемни цени и периоди за отделните рекламни кампании ще се уточняват между страните с анекси към договора, които стават неразделна част от него, но такива анекси не са представени по делото. С оглед липсата на представени анекси към договора, не се установява по делото, че "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД действително е разполагало през процесните периоди с рекламни съоръжения, посредством които да извърши процесните доставки. Също така, видно от чл. 21, договора влиза в сила от датата на подписването му и се сключва за срок до приключване на 52 рекламни периода за 2010 г., а процесните доставки следва да са извършени през 2011 г. Представени са 7 бр. снимки - същите, коментирани по-горе, от които е видно че на отделни пътища са поставени рекламни билбордове на "Булелектрикс" ООД, но от тези снимки не се установява на кой точно път е извършено това, кога са правени снимките, през кой период от време са били поставени билбордовете и от кого, съответно не се установява, че това са точно билбордовете, които "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД се е задължило да постави.

2.2. б. относно доставката от "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД по фактура № 153/24.10.2011 г. на стойност 9 000,00 лева, ДДС 1 800,00 лева, с предмет - излъчване на телевизионна реклама в ТВ МИКС Бургас и ON AIR и доставката от "Фокс Строй" АД по фактура № 340/06.07.2011 г. на стойност 9 650,00 лева, ДДС 1 930,00 лева, с предмет - излъчване на телевизионна реклама за ТВ МИКС Бургас и ТВ ХЕРОС Варна.

Съгласно чл. 9 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

Представен е договор от 03.10.2011 г. с "Ди Ейч Пи груп" ЕООД, според който изпълнителят се задължава да излъчи телевизионна реклама за периода от 03.10.2011 г. до 31.10.2011 г. във Телевизия ON AIR и телевизия ТВ МИКС, Бургас, като в приложение № 1 към договора е утвърден медиен план за м. 10 и са описани количество спотове, цени и позиции за отделните телевизии. Фактурата е на стойност 9000 лева без ДДС, каквато е стойността по приложението.

Съгласно договор от 01.07.2011 г. с "Фокс Строй" АД изпълнителят се задължава излъчи телевизионна реклама за периода от 01.07-31.07.2011 г. във Телевизия ТВ МИКС, Бургас и Телевизия Херос, гр. Варна, като в приложение № 1 към договора е утвърден медиен план за м. 07.2011 г. и са описани количество спотове, цени и позиции за отделните телевизии.

В случая спорът е дали е извършена доставката по посочените фактури, по отношение на които е отказано признаване право на данъчен кредит на РЛ. За да се установи дали е налице облагаема доставка, следва да се установи извършена ли е услугата по излъчване на телевизионни реклами и има ли насрещна престация за извършената услуга. За целта, първо е необходимо да се установи имало ли е изготвен рекламен клип, той съответства ли на уговореното като вид, и дали именно същият е излъчен като телевизионна реклама. Действително в приложения към делото диск са записани два видеоклипа, но липсват доказателства, че точно тези два видеоклипа е следвало да бъдат излъчени. Също така, не става ясно кой и кога е изработил тези рекламни видеоклипове, съответно кога са предадени на "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД, респ. на "Фокс Строй" АД. След като не се съдържат данни относно видеоклипа, не би могла да бъде извършена проверка и дали е предаден на телевизиите и излъчван ли е точно възложеният клип. Липсват доказателства, че "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД, респ. "Фокс Строй" АД е възложил излъчването на клипа на ТВ МИКС Бургас и ТВ "ON AIR" / Телевизия "Херос"/, съответно не се установява между тях да е имало някакви договорни отношения, по силата на които двете телевизии да са имали задължението да излъчват рекламен видеоклип, предоставен им от "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД или "Фокс Строй" АДы както и че действително са излъчили този видеоклип, съобразно утвърдения медиен план между "Булелектрикс" ООД и "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД и съответно, между "Булелектрикс" ООД и "Фокс Строй"АД .

Следователно, не може да се приеме за извършени процесните доставки на услуги и РА в тази му част е законосъобразен.

2.3. Относно доставките по фактури с предмет - интернет реклама, реклама в интернет, реклама в интернет / klassa. bg/klassa. tv/, издадени от "Ди Ейч Пи груп" ЕООД, "Фокс строй" АД и "Хай кю Консулт" ЕООД

Относно фактура № 332 от 01.07.2011 г. с предмет - интернет реклама, издадена от "Фокс Строй" АД е представен договор от 01.07.2011 г. за изработка на уеб-сайт, рекламни банери и излъчване на интернет на стойност 10000,00 лева без ДДС за срок от 01.07-31.07.2011 г. В случая липсват доказателства както за конкретния предмет на процесната доставка, така и за нейното действително извършване. Поради липсата на ангажирани доказателства по делото не се установява, какви точно услуги се е задължил да извърши доставчика, къде да ги извърши, каква е тяхната договорена стойност, срока на изпълнение на договора, съответно каква материална, техническа и кадрова обезпеченост му е необходима за извършването на съответните услуги, съответно няма как да бъде установено действителното извършване на услугите, които са били договорени. Налице е непълна фактура, т. е. не е ясен предмета на стопанската операция, поради което с РА законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на получателя.

Относно другите фактури, издадени от "Хай Кю Консулт" ЕООД и "Ди ейч Пи груп" ЕООД по делото са представени договори между страните, заедно с протоколи към тях за утвърден медиен план за публикуване на рекламни банери в отделни сайтове / Klassa. bg; Klassa. tv; Pobeditel. bg; 6ampion. bg; Homeland. bg/. Предмет по договорите е изработване на уеб сайт, изработване на рекламни банери и публикуване за периода на рекламната кампания на рекламни банери в съответните сайтове срещу възнаграждение. В протоколите към договори се утвърждава медиен план за съответен период за конкретен сайт за количество импресии, цени и позиции. Приложени са рекламни материали по договор - банер на Булелектрикс 728 х 90 и извадки от интернет сайтове за публикувано лого на Булелектрикс.

От съдържанието на тези писмени доказателства не може да се установи дали действително възложените услуги са извършени. Няма данни за изработване на уеб сайт и на рекламни банери на възложителя. От друга страна, утвърдените медийни планове не установяват, че действително са излъчени клипове или са публикувани банери на възложителя на съответните сайтове и всички тези действия да са извършени от сочените във фактурите доставчици. Липсват доказателства, че "Ди Ейч Пи Груп" ЕООД и "Хай кю Консулт" ЕООД да са се намирали в някакви договорни отношение с интернет сайтовете, в които е следвало да публикува рекламните материали на РЛ, съответно липсват доказателства, че не само е имал право да извърши това, но и че действително е изпълнил поетите задължения за интернет рекламиране. Наличието на логото на "Булелектрикс" ООД в съответните интернет сайтове не изчерпва предмета на процесните доставки, доколкото се изисква наличие на рекламни клипове, рекламни банери, а такива доказателства липсват по делото. Без значение за спора е надлежното счетоводно отразяване на процесните доставки, което се потвърждава от заключението на вещото лице, доколкото основният въпрос е досежно извършването на конкретната доставка на услуга от посочения във фактурата пряк доставчик.

Съобразно изложеното следва извода, че РА се явява материално законосъобразен и в тази му част.

По така изложените подробни съображения настоящият съдебен състав намира касационната жалба за частично основателна и решението в частта, в която е отменен РА досежно отказания данъчен кредит по фактури фактури № 243 от 11.03.2011 г., № 245 от 11.03.2011 г., № 247 от 14.03.2011 г., № 252 от 15.03.2011 г., № 265 от 01.04.2011 г., № 310 от 01.06.2011 г., издадени от "Баллей Ентърпрайс" ЕООД; фактури № 340 от 06.07.2011 г. и № 332 от 01.07.2011 г., издадени от "Фокс Строй"АД; фактури № 207 от 21.03.2011 г., № 209 от 22.03.2011 г., № 244 от 11.04.2011 г., № 247 от 12.04.2011 г., № 270 от 10.05.2011 г., № 272 от 12.05.2011 г., издадени от "Хай Кю Консулт" ЕООД; фактури № 46 от 03.08.2011 г., № 55 от 09.08.2011 г., № 57 от 10.08.2011 г., № 69 от 01.09.2011 г., № 93 от 13.09.2011 г., № 98 от 15.09.2011 г., № 147 от 20.10.2011 г., № 150 от 21.10.2011 г. и № 153 от 24.10.2011 г., издадени от "Ди Ейч Пи груп" ЕООД, се явява неправилно и следва да се отмени, като се отхвърли жалбата на "Булелектрикс" ООД срещу РА в посочените му части. В останалата част решението се явява правилно.

С оглед крайния изход на спора: решението следва да се отмени в частта на присъдените в полза на "Булелектрикс" ООД разноски за горницата над 1949,51 лева до присъдения размер за 3425 лева. В полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2159, 60 лева съразмерно на отхвърлената част на жалбата. В полза на ответника по касация следва се присъдят и разноски за касационната инстанция в размер на 2276 лева съразмерно на частичното отхвърляне на касационната жалба.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение