Решение № 119 от 7.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4677/2012 г.

Решение № 119 от 7.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4677/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при Централно управление на Националната агенция за приходите против решение № 161/7.02.2012 г. по адм. д. № 549 от 2011 г. на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отменен ревизионен акт № 021001876/16.12.2010 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-56/17.02.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас и по касационна жалба на "Енормъс" ЕООД, гр. Бургас, срещу същото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА.

С решението е осъдено дружеството да заплати на Дирекция "ОУИ" - Бургас юрисконсултско възнаграждение в размер на 768 лв.

И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част и се иска отмяната му при наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби.

Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни, са процесуално допустими, а разгледани по същество, са неоснователни.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт, с който на "Енормъс" ЕООД за данъчните периоди 1.10.2009 г. - 31.10.2009 г. и 1.12.2009 г. - 31.12.2009 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 44 731, 90 лв. по фактури, издадени от "Необласт" ЕООД - гр. Варна, "Вен груп транс" ЕООД - гр. Брезник и "Кимот 3457" ЕООД - гр. Сандански.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта, с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС общо в размер на 28 833, 40 лв. по фактури, издадени от "Необласт" ЕООД - гр. Варна и "Вен груп транс" ЕООД - гр. Брезник и е отхвърлил жалбата в останалата оспорена част, с която за данъчен период 1.12.2009 г. - 31.12.2009 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 15 898, 50 лв. по фактури, издадени от "Кимот 3457" ЕООД - гр. Сандански.

По касационната жалба на ДД "ОУИ" - Бургас:

В ревизионното производство е констатирано, че за данъчен период 1.10.2009 г. - 31.10.2009 г. от ревизираното лице е приспаднат данъчен кредит, както следва:

• от доставчик "Необласт" ЕООД по фактура № 0000000077/27.10.2009 г., с предмет на доставката 570 бр. ножодържачи "Борверг - хобел" и по фактура № 0000000078/27.10.2009 г. със същия предмет на доставката - 195 бр. ножодържачи от същата марка;

• от доставчик "Вен груп транс" ЕООД по фактура № 000000040/9.10.2009 г., с предмет на доставката "ключ клавишен", описани по брой и вид, и "кабели", по фактура № 0000000043/15.10.2009 г., с предмет на доставката "10 500 бр. бушони и 50 бр. ел. табло стенно" и по фактура № 0000000046 от 19.10.2009 г., с предмет "1 000 бр. кутия - табло.

Налице са декларирани от ревизираното лице осъществени вътреобщностни доставки до дружество, регистрирано в Гърция с предмет стоки, от доставените с процесните фактури.

Извършени са насрещни проверки на доставчиците и предходните им доставчици.

За доставчика "Необласт" ЕООД е установено, че стоката по фактурите е собствено производство, изработена в цех на дружеството, като управителят на дружеството е декларирал, че то развива дейност, свързана с изработка на специализирани метални изделия и инструменти за металорежещи машини. Във основа връчено му искане, доставчикът е представил фактури № 0000000077/27.10.2009 г. и № 0000000078/27.10.2009 г., ведно с калкулации, приемо-предавателен протокол от 27.10.2009 г. между дружествата за предаване на стоката, ПКО, договор за изработка и доставка от 1.09.2009 г., товарителница № 0018928/27.10.2009 г. с изпращач и превозвач "Необласт" ЕООД и получател "Енормъс" ЕООД, пътен лист от 27.10.2009 г. на товарен автомобил марка "Волво Р12" с рег. № 5137 КН, с водач Мирослав Митев, по маршрут Варна - Асеновград - с товар ножодържачи, Асеновград - Варна - общо 860 км, договор за наем на товарния автомобил и свидетелството за регистрация, заповед № 10/10.07.2009 г. за разходните норми на материали по видове изделия № 11/1.07.2009 г. за калкулираните разходи в цената на продукцията, извлечения от счетоводни сметки 411 - аналитична "Необласт" ЕООД, 4532, 701, 611, 604, 605, 501, оборотна ведомост, справка-декларация за ДДС за данъчния период м. 10.2009 г. и дневник за продажбите, четири договора за наем на обекти и оборудване, договор за доставка от 1.06.2009 г. между купувача "Необласт" ЕООД и доставчика "Борислава 2005" ЕООД за доставката на материали, фактури, придружени с касови бележки, приемо-предавателни протоколи, пътни листи и товарителници за транспортирането на стоката, трудови договори и разчетно-платежна ведомост за м. 10.2009 г., свидетелство за регистрация на фискално устройство.

Извършена е и насрещна проверка на предходния доставчик "Борислава 2005" ЕООД, за който е констатирано, че не представя първични документи за произхода на стоката - стомана. Проследено е движението на стоката и при предходните доставчици на "Борислава 2005" ЕООД - "Метал корект 2002" /"Кръстникът 2002" ЕООД/ и "Филипстрип" ЕООД.

Констатирано е, че е налице и разминаване в разплащанията между "Енормъс" ЕООД и "Необласт" ЕООД, както и в разплащанията на последното дружество и гръцкия клиент по осъществения ВОД.

Предвид на така установените факти, органът по приходите е приел, че представените в хода на ревизията документи не доказват реално осъществяване на документираните доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, тъй като не са представени доказателства за произхода на стоманата, от която са изработени изделията по фактурите, за разплащане, за технологичния процес на производството на металообработващи инструменти от заготовка стомана. С оглед на това ревизиращият орган е приел, че данъкът е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и за ревизираното лице не възниква правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 2, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, по издадените от "Необласт" ЕООД фактури.

За доставчика "Вен груп транс" ЕООД в хода на ревизията е установено, че процесните фактури са отразени в дневника за продажби и справката-декларация за м. 10.2009 г. Във основа - връчено му искане, доставчикът е представил фактурите, договор за покупко-продажба от 1.09.2009 г. между "Вен груп транс" ЕООД и "Енормъс" ЕООД, ведно с приемо-предавателен протокол и 3 бр. дневни финансови отчети, оборотна ведомост, хронология на счетоводни сметки "Каса", "Клиенти", "Начислен данък за продажбите" за м. 10.2009 г., трудови договори и фактури, издадени от "Райстрой стил" ЕООД - гр. София с предмет стоки по опис, ведно с опис на материалите. Извършена е и насрещна проверка на предходния доставчик "Райстрой стил" ЕООД, за който е констатирано, че искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК и изисканите документи не са представени, като дружеството няма назначени лица по трудов договор.

Предвид установените факти за този доставчик, органът по приходите е приел, че представените в хода на ревизията документи не доказват реално осъществяване на документираните доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, тъй като не са представени доказателства за наличие на складова база, осъществен транспорт, за произхода на стоката и недостатъчно доказателства за кадрова обезпеченост. С оглед на това е приел, че данъкът е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и за ревизираното лице не възниква правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 2, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, по издадените от "Вен груп транс" ЕООД фактури.

За да отмени РА в тази част като незаконосъобразен, съдът се е позовал на установените данни при преките доставчици, данните за осъществен ВОД към Гърция по обмен на информация SCAC по констатации на органа по приходите и на заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза.

С експертизата се потвърждава безспорният по делото факт, че ДДС е начислен от доставчиците като задължение към бюджета по сметка 4532 "Начислен данък за продажбите", че фактурите са отразени в дневниците им за продажби и справките-декларации за съответния данъчен период.

Видно от приетото заключение на експертизата, в резултат на приложените и допълнително представени по делото документи, вещото лице констатира, че стойността на заприходеното количество готова продукция по сметка 303 "Готова продукция" през м. 10.2009 г., съгласно представената обобщена оборотна ведомост за този период на "Необласт" ЕООД е в размер на 215 250 лв., в т. ч. и количествата, предмет на последващи облагаеми доставки към жалбоподателя. За доставчика "Необласт" ЕООД вещото лице пояснява в съдебно заседание, че е пряк доставчик на жалбоподателя, произвел готовата продукция, която е реализирал на жалбоподателя и при него няма как да изследва стоков поток на предходни доставки. Подробно в констативната част на експертизата обосновава изводите си относно количеството изписана инструментална стомана, отчитането на разходите за материали и отнасянето им като разход за основаната дейност и количественото формиране на себестойността на готовата продукция, която е доставена на жалбоподателя.

Процесните доставки са осчетоводени при доставчика, като прихода от продажби е отразен по сметки от група 70 "Приходи от продажби" и участва във финансовия резултат на дружеството. Относно приемането, предаването и транспорта на стоките по процесните фактури, заключението на експерта е, че стоките, получени от "Необласт" ЕООД, са транспортирани с транспортно средство на доставчика, видно от представените товарителница № 0018928 от 27.10.2009 г. на МПС "Волво" с ДК № В 5137 КН и посочен превозвач "Необласт" ЕООД, пътен лист на същия автомобил от 27.10.2009 г. с водач Мирослав Митев с маршрут Варна - Асеновград - Варна, два броя приемо-предавателни протоколи от 27.10.2009 г. между "Необласт" ЕООД и "Енормъс" ЕООД, в които е посочена сумата за плащане по фактурите с ДДС и включен транспорт.

Съгласно представена на експертизата счетоводна разпечатка на сметка 304 "Стоки на склад" за м. 10.2009 г., материалите, описани в издадените от "Вен груп транс" ЕООД фактури, са заприходени от това дружество, като сметката е организирана аналитично, по вид на материала, количество, единична цена и стойност. Въз основа на констатираното, вещото лице дава заключение, че е налице обвръзка със закупените от доставчика "Вен груп транс " ЕООД стоки, и тези, продадени впоследствие от жалбоподателя. Стоките, получени от "Вен груп транс " ЕООД, са транспортирани от гр. Брезник до гр. Асеновград с автомобил марка "Волво" с ДК № В 5137 КН, нает от "Необласт" ЕООД, видно от представените приемо-предавателен протокол от 19.10.2009 г., фактура № 0000000005/19.10.2009 г. за извършения превоз и товарителница № 0018927/19.10.2009 г. на МПС "Волво" с ДК № В 5137 КН, с изпращач "Вен груп транс" ЕООД, получател "Енормъс " ЕООД и превозвач "Необласт" ЕООД.

Стоките, получени от жалбоподателя по процесните фактури, са осчетоводени в счетоводството му, заприходени са по сметка 304 "Стоки", която е организирана аналитично - по вид, количество, единична цена и стойност, и с тях са реализирани последващи облагаеми доставки - ВОД към регистрирано дружество в Гърция.

Неправилно се поддържа в касационната жалба на ДД "ОУИ", че са неотносими към спора доказателствата, ангажирани от жалбоподателя относими към осъществен впоследствие ВОД към Гърция. Твърдението на този касатор, че са налице разминаване на данните по доставките, по които е отказан данъчния кредит и тези по осъществен ВОД към Гърция по информация, въз основа на искане за обмен SCAC от Гърция, не са подкрепени със съответно действие от страна на ревизиращия орган - непризнат ВОД към Гърция, за да се позовава на твърдяните несъответствия.

При липса на оспорен ВОД към Гърция от страна на ревизиращите органи, същите са относими към спора и са доказателство за притежаването от страна на ревизирания субект на стоките по спорните доставки.

Ангажираните от жалбоподателя писмени доказателства и констатациите на вещото лице сочат на безспорния извод за наличие на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС от обсъдените по-горе две фирми - доставчици. Представени са както от ревизираното лице, така и от преките му доставчици "Вен груп транс" ЕООД и "Необласт" ЕООД всички необходими документи във връзка с доставките - сключени договори за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи за доставката на стоките, товарителници, пътни листи и фактури за транспортни услуги, удостоверяващи транспортирането на стоките, завеждането им по стоково - материалните сметки в съответстващо количество именно от преките доставчици и последващото им изписване и доставяне на жалбоподателя, осчетоводяването на процесните фактури от преките доставчици и отразяването им в отчетни регистри, материална и техническа обезпеченост за извършване на доставките, както и извършените разплащания. По естеството си тези доказателства представляват частни документи, които имат формална доказателствена сила и като такива са били оспорени от ответната страна пред съда, но установените с тях обстоятелства се потвърждават от констатациите на вещото лице относно извършения анализ на движението на стоките, осчетоводяването им при преките доставчици и последващото им прехвърляне на жалбоподателя и не са в противоречие с останалите доказателства и обстоятелства по делото. От анализа на всички останали относими документи се установява реалното прехвърляне на собственост върху процесните стоки. Документите са представени и на органа по приходите в хода на ревизионното производство, като последният не е изложил конкретни доводи, подкрепени с надлежни доказателства, защо не следва да бъде ценена доказателствената им сила, както и не е констатирал нередовности при счетоводното отразяване на доставките.

За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката. Поради това, произходът на стоката е ирелевантен и в този смисъл, позоваването от органа по приходите в тази насока при проследяване движението на стоковия поток при предходните доставчици на доставчиците на ревизирания субект е неотносимо към упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, респективно не е основание за отказ да му се признае това право.

Настоящата инстанция споделя мотивите на съда и при обсъждане доказателствата относно последващото реализиране на стоките с декларирани ВОД към Гърция.

При така ангажираните по делото доказателства, правилни са изводите на съда, че е осъществено прехвърляне на правото на собственост върху процесните стоки по преките доставки, документирани със спорните фактури, т. е. налице са реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. По отношение на оспорващия РА са изпълнени изискванията за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, визирани в чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Доколкото данъкът е начислен съобразно чл. 86 от ЗДДС за реална облагаема доставка, не е налице неправомерно начислен данък, от което следва, че не е налице и основанието по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за отказ за приспадане на данъчен кредит.

При така установените данни, съдът е приел за неправилен и необоснован с наличните по делото доказателства, изводът на органа по приходите за наличие на основание по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по доставките, документирани с фактурите, издадени от "Необласт" ЕООД - гр. Варна и "Вен груп транс" ЕООД - гр. Брезник.

Решението в тази обжалвана част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на "Енормъс" ЕООД:

Потвърденият с решението отказ за признаване на данъчен кредит е досежно фактури № 0000000623/21.12.2009 г. и № 0000000625/22.12.2009 г., с предмет на доставката "кабелен канал и кабелна обувка" и др. ел. материали, посочени като издадени от "Кимот 3457" ЕООД. При ревизията е установено, че оригиналите на фактурите не съществуват и такива не са приложени към ревизионната преписка. По делото са представени заверени преписи на тези две фактури, но същите се различават по дата на издаването им - фактура № 0000000623 е издадена на 4.12.2009 г., а фактура № 0000000625 е издадена на 9.12.2009 г. По отношение на реквизитите на фактурите - страни, данъчна основа и ДДС, е налице пълна идентичност. Съдът, въз основа на ангажирани доказателства е констатирал, че и двете фактури са придружени със съответен по съдържание фискален бон от ЕКАФП за извършено плащане в брой, като вписаният във фискалните бонове номер на фискално устройство съвпада с този по представеното свидетелство за регистрация на фискално устройство от 11.11.2009 г., собственост на "Кимот 3457" ЕООД.

За установяване осчетоводяването на прихода от продажбата по процесните фактури, начисляване на дължимия ДДС в съответствие с изискванията на закона, налични стоки на склад, кадрова обезпеченост - назначен общ работник, и отразяване на двете фактури в дневника за продажби наред 29 и 31, и в справката-декларация за ДДС за м. 12.2009 г. на "Кимот 3457" ЕООД, жалбоподателят е представил пред съда разпечатки на главна книга за периода 1.11.2009 г. - 31.12.2009 г. - счетоводни сметки 7022, 3041, 45321, 501, дневник за продажби и справка - декларация за ДДС за данъчния период м. 12.2009 г., трудов договор № 1/1.06.2009 г. Тези документи са оспорени от ответната страна, като са ангажирани доказателства за оборване на удостоверените с тях факти и обстоятелства. Представени са в заверен препис от длъжностно лице в ТД на НАП - гр. Благоевград коригираща справка - декларация за ДДС за м. 12.2009 г. на "Кимот 3457" ЕООД, дневник за продажбите и дневник за покупките за същия данъчен период, протокол за приемане на декларации и дневници по ЗДДС с вх. № ДДС. 0100-1101745 от 14.01.2010 г. в 23:43:17 ч. От тях е видно, че първоначално "Кимот 3457" ЕООД е отразило в дневника за продажби и в справката - декларация за м. 12.2009 г., входирани в ТД на НАП на 14.01.2009 г. в 21:10:29 ч., издадените на жалбоподателя фактури № 0000000623/21.12.2009 г. и № 0000000625 от 22.12.2009 г., но на същия ден в 23:43:17 ч. е подал коригираща справка - декларация, придружена с дневници за продажбите и покупките за м. 12.2009 г., в които спорните фактури не са отразени. Представени са и дневник за продажбите на предходния доставчик "Строй къмпани 9" ЕООД за периода м. 11.2009 г., за опровергаване на констатациите на вещото лице в приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, че е налице обвръзка със закупените от доставчика "Кимот 3457" стоки, и тези, продадени впоследствие от жалбоподателя. Представени са и справка за регистрирани фискални устройства с нулеви стойности и справка за актуално състояние на всички трудови договори за осигурителя "Кимот 3457" ЕООД, в подкрепа на извода на органа по приходите за липса на кадрова обезпеченост относно този доставчик и неустановен начин на плащане по фактурите.

При така проведеното успешно оспорване от страна на органите по приходите на ангажираните от жалбоподателя доказателства, съдът е прие, че ответникът е провел успешно пълно главно доказване на констатациите на органа по приходите за липса на изпълнение на всички предпоставки по чл. 68 и чл. 71 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит и за липса на реално осъществени облагаеми доставки на стоки по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС по процесните фактури.

Така представените доказателства от ответната страна пред първоинстанционния съд са опровергали изводите на вещото лице в приетата съдебно-счетоводната експертиза, изготвена въз основа на първоначално представените от жалбоподателя документи, че от страна на "Кимот 3457" ЕООД е налице отразяване на процесните фактури в отчетните регистри за съответния данъчен период, за начисляване на дължимия по тях ДДС в счетоводството му и за заприходяване и изписване на фактурираните на жалбоподателя стоки в счетоводството на доставчика.

Липсата на оригинални данъчни фактури, несъответствието с представените копия, неотразяването им в съответните счетоводни регистри с подадената коригираща справка-декларация за м. 12.2009 г. от доставчика, не се установяват положителните предпоставки за възникване и признаване правото на данъчен кредит. За да възникне правото на данъчен кредит, следва да са налице всички изисквания за това, визирани в разпоредбите на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС и при липсата им, не възниква право на данъчен кредит. Изложените от този касатор твърдения и позоваване на практика на СЕС, че не следва да носи отговорност за неизправност на своя доставчик, не обосновават основание за признаване на право на данъчен кредит, а биха били относими към евентуална претенция за уреждане на вътрешните взаимоотношения с доставчика "Кимот 3457".

Решението в тази част е правилно в изводите за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит по двете фактури, издадени от "Кимот 3457 " ЕООД за данъчен период м. 12.2009 г. и обосновано с ангажираните в хода на съдебното производство доказателства, поради което следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,