Решение № 3973 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11294/2019 г.

Решение № 3973 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11294/2019 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "ЕМАР ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД с ЕИК *********, подадена чрез адв. Петров, срещу решение № 3800/5.06.2019 г., постановено по адм. дело № 2679/2019 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-22221018000941-091-001/15.11.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, с който са установени задължения за ДДС общо в размер на 20 942, ЗЗ лв. за данъчен период м. 10.2017 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 360 лв. и доначислен данък в размер на 583, ЗЗ лв. заедно със съответните лихви за забава в размер на 2129, 83 лв., като неоснователна. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора е налице частично неправилно възприета фактическа обстановка, а именно на стр. 4, предпоследно изречение, е посочено, че "не се установява идентичност между отразените като извършени строително-монтажни работи дейности в протокол от 2.11.2017 г. с посочен възложител "Никми" АД и подизпълнител "Емар Инжинеринг" ЕООД с тези, отразени като изпълнени в протокол № 1/30.10.2017 г. с посочен възложител "Емар Инжинеринг" ЕООД и изпълнител "С. М. С. Инжинеринг" ЕООД. " Посоченият протокол към възложителя "Никми" АД от 2.11.2017 г. е неотносим към спора, тъй като още с възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу ревизионния доклад (вх. № 53-00-3352/07.11.2018 г. по описа на ТД на НАП София) е представен Протокол № 1/3.08.2017 г., акт обр. 19, с възложител "Никми" АД и подизпълнител "Емар Инжинеринг" ЕООД, от който е видно, че се касае до идентични по вид и количество СМР, за които е издадена към "Никми" АД ф-ра № 1/3.08.2017 г. (Идентичността на работите към "Никми" АД може да се установи при сравнени с тези по протокол № 1 от 30.10.2017 г. с подизпълнител "С. М. С. Инжинеринг" ЕООД). Твърди се, че наличието на времево разминаване между документиране и фактуриране на процесните работи между подизпълнителя "С. М. С Инжинеринг" ЕООД и "Емар инжинеринг" ЕООД от една страна, и от друга- между последното дружество и възложителя "Никми" АД се дължи на липса на финансова готовност от страна на "Емар Инжинеринг" ЕООД в периода на приключване на работите да се разплати с всички подизпълнители, макар и вече работата да е била приета от възложителя. Според касатора дори и да е налице нарушение от страна на доставчика "С. М. С. Инжинеринг" ЕООД на законовото изискване в 5-дневен срок от датата на данъчното събитие да се издаде данъчна фактура, това не може да се тълкува радикално като изобщо липсваща доставка, респективно с невъзникване на правото на данъчен кредит. Относно фактура № 7/10.10.2017 г., издадена към гръцкото дружество KOUSIA-DANIIL PAN AG IOTA действително като основание за неначисляване на данък е вписан чл. 143 от ЗДДС. Независимо от това, предвид обстоятелството, че получателят по доставката е данъчно задължено лице, регистрирано в друга страна членка- Гърция, не следва да се начислява данък поради наличие на вътреобщностна доставка на стока, транспортирана на собствен ход до Гърция. Излагат се доводи, че при прилагането на чл. 45 от ППЗДДС следва да се отчете, че поради естеството на стоката и договорките същата се движи на собствен ход и разходите за транспорта са за сметка на купувача, именно той е този, който следва да упражни добросъвестно задължението си да изведе колата извън страната. Съгласно решение на СЕС дело № С-409/04 от 27.09.2007 г. изрично в т. 67 се приема, че купувачът следва да поеме тежестта от ДДС, ако не е изпълнил добросъвестно задължението си да превози стоката извън държавата- членка, т. е. не следва задължението за ДДС да се поеме от доставчика "Емар Инжинеринг" ЕООД, а от получателя. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" гр. София, чрез юрк. Аврамова, моли да бъде отхвърлена касационната жалба, като неоснователна и недоказана, и да бъде потвърдено първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 239 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за допустимост и за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. С оспореното решение административният съд е отхвърлил жалбата на "Емар инжинеринг" ЕООД против обжалвания РА, с който на дружеството са установени задължения за ДДС общо в размер на 20942, ЗЗ лв. за данъчен период м. 10.2017 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20360 лв. и доначислен данък в размер на 583, ЗЗ лв. заедно със съответните лихви за забава в размер на 2129, 83 лв. За да постанови този резултат съдът е приел, че РА е валиден акт, издаден без да са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. Обоснован е извод, че законосъобразно органите по приходите не са признали право на ДК на касатора по фактура № 1/30.10.2017 г., издадена от "С. М. С. Инженеринг" ЕООД с предмет на доставката извършено СМР на обект Милениум център. Фактурата е издадена във връзка със сключен договор от 1.10.2017 г. между "Емар Инженеринг" ЕООД в качеството му на възложител и "С. М. С. Инженеринг" ЕООД в качеството му на изпълнител, по силата на който изпълнителят е приел от свое име, на свой риск да извърши строително-монтажни дейности на строителните обекти, възлагани от "Емар Инжинеринг" ЕООД. Обектите не са посочени в договора, не са посочени и видовете строително-монтажни работи. Като доказателство по спора е представен протокол № 1 акт образец 19 от 30.10.2017 г., с посочен възложител "Емар Инжинеринг" ЕООД, изпълнител "С. М. С. Инженеринг" ЕООД, обект хотелски комплекс офиси, търговски и бизнес център, подземни гаражи и трафопост в гр. София, ж. к. Иван Вазов, кв. 308, п-л 1, с който се констатира изпълнението на строително-монтажи работи. Възложител на "Емар Инжинеринг" ЕООД на строително-монтажните дейности на посочения обект е бил "Никми" АД. Това обстоятелство се установява от издадените от "Емар Инжинеринг" ЕООД в полза на "Никми" АД фактури № 14/2.11.2017 г. (с посочен предмет на доставката СМР на обект хотелски комплекс, офиси, търговски и бизнес център, подземни гаражи и трафопост, София, жк. Иван Вазов, кв. 308, п-л 1, фактура № 1/3.08.2017 г., фактура № 20/5.12.2017 г., както и протоколи № 1, акт образец 19 от 3.08.2017 г. с посочен възложител "Никми" АД и подизпълнител "Емар Инжинеринг" ЕООД, протокол № 5, акт образец 19 от 5.12.2017 г., протокол № 2, акт образец 19 от 5.09.2017 г., протокол № 7, акт образец 19 от 30.01.2018 г., протокол № 4, акт образец 19 от 2.11.2017 г. Съдът подробно е анализирал доказателствата касаещи възникналите облигационни отношения между възложителя "Никми" АД – "Емар Инжинеринг" ЕООД – изпълнител и "С. М. С. Инжинеринг" ЕООД - подизпълнител на СМР. Приел е, че не е налице идентичност между отразените като извършени СМР в протокол от 2.11.2017 г. с посочен възложител "Никми" АД и подизпълнител "Емар Инжинеринг" ЕООД с тези, отразени като изпълнени в протокол № 1 от 30.10.2017 г. с посочен възложител "Емар Инжинеринг" ЕООД и изпълнител "С. М. С. Инженеринг" ЕООД. Едновременно с това, обаче е констатирана пълна идентичност между услугите, документирани с фактура № 1/2.11.2017 г., издадена на жалбоподателя от "Емар Билдинг" ЕООД, към която е бил съставен протокол № 1 от 2.11.2017 г. с посочен изпълнител "Емар Билдинг" ЕООД и посочен възложител "Емар Инжинеринг" ЕООД с услугите отразени като извършени СМР в протокол от 2.11.2017 г. с посочен възложител "Никми" АД и подизпълнител "Емар Инжинеринг" ЕООД. Предвид тези констатации съдът е счел за правилен изводът на органите по приходите, че префактурираните на "Никми" АД строително-монтажни работи са изпълнени от друго търговско дружество, различно от "С. М. С. Инженеринг" ЕООД, а именно от "Емар Билдинг" ЕООД. Съдът е приел за неоснователно възражението на ревизираното дружеството, че процесната фактура, издадена от "С. М. С. Инженеринг" ЕООД следва да бъде обвързана с последваща доставка към "Никми" АД, за която е издадена фактура на 3.08.2017 г. В тази връзка съдът е посочил, че в случая от събраните по делото доказателства не може да се установи пряка връзка между доставената услуга и последващата облагаема доставка към "Никми" АД, тъй като фактурата за последваща доставка на процесните строителни услуги е от 3.08.2017 г. (когато те са приети за изпълнени с протокол № 1 от "Никми" АД), а жалбоподателят е сключил договора за строителство със "С. М. С. Инженеринг" ЕООД на 1.10.2017 г. От събраните по делото доказателства не се установява и реалното извършване на услугата, посочена в процесната фактура, тъй като липсват доказателства за наличие на съответната техника за изпълнението им. Втората част от жалбата е свързана с начисления от органите по приходите през м. 10.2017 г. ДДС в размер на 583, ЗЗ лв. за извършена продажба на моторно превозно средство на клиента Kousia-Danil Panagiota. Съдът е установил от фактическа страна, че РЛ е закупило от "Мити - Кар" ЕООД товарен автомобил Фиат, модел "Фиорино", във връзка с което е издадена фактура № 1000/5.10.2017 г. на стойност 3500 лв. По тази фактура дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 700 лв. Моторното превозно средство е продадено на Kousia-Danil Panagiota, като жалбоподателят е издал фактура № 7/7.10.2017 г. на стойност 3800 лева, в която е посочено, че автомобилът е продаден на марж по реда на чл. 143 от ЗДДС, поради което върху разликата между продажната и покупната цена в размер на 300 лв. задълженото лице е начислило ДДС в размер на 50 лв. Органите по приходите са посочили, че при закупуването на процесното МПС е ползван данъчен кредит от 700 лева, поради което същият не е следвало да се продава по реда на чл. 143 ЗДДС. Така на основание чл. 86 във вр. с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е определен дължим за доставката в размер на 633, ЗЗ лв. и е доначислен ДДС в размер на 583, ЗЗ лева, като е взет предвид и начисления от дружеството данък в размер на 50 лева. Съдът е приел за неоснователна жалбата в тази част и за недоказани възраженията на ДЗЛ, че в случая е налице ВОД, тъй като не са представени необходимите доказателства по чл. 45 ППЗДДС. След анализ на относимите правни норми, съдът е обосновал извод за недоказаност в случая, че процесният товарен автомобил е напуснал физически територията на държавата членка, за да бъде прието, че са налице предпоставките по чл. 7 ЗДДС и съответно процесната доставка да бъде освободена от ДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно, като не са налице основания за неговата отмяна. Относно доставката по фактура, издадена от С. М. С. ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД /л. 134 от адм. пр. /: касаторът оспорва изводите на съда за липса на идентичност на СМР извършени от подизпълнителя - "С. М. С. ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД към "Емар инжинеринг" ЕООД и тези фактурирани от "Емар инжинеринг" ЕООД към възложителя - "НИКМИ" АД. Позовава се на представени с възражението срещу ревизионния доклад доказателства, изразяващи се в копия на издадена фактура № 0000000001 от 3.08.2017 г. на "НИКМИ" АД, както и Протокол № 1 Акт обр. 19 от 3.08.2017 г. /л. 281, 282 от адм. преписка/, с който е установено, че са изпълнени и подлежат на разплащане различни видове СМР, идентични с тези, извършени от "С. М. С. ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД, документирани с процесната фактура. Твърди се, че времевото разминаване между документирането и фактурирането на спорните строителни работни между подизпълнителя, изпълнителя /РЛ/ и неговия клиент се дължи на липсата на "финансова готовност" от страна на "ЕМАР ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД да се разплати с всички подизпълнители. Излага, че процесната фактура отразявала реално доставени строителни услуги, които впоследствие били префактурирани на клиент. Възраженията са неоснователни. В случая не е спорно, че фактурата, издадена от "ЕМАР ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД към клиента "НИКМИ" АД е от 3.08.2017 г., към която дата същите са приети с Протокол № 1, Акт обр. 19 /л. 281, 282 от адм. преписка/, а касаторът е сключил договора за строителство със "С. М. С. ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД на 1.10.2017 г. /л. 132, 133/. Правилно решаващият орган приема, че в случая липсва икономическа логика да се възложи на подизпълнител осъществяването на строителни услуги, които два месеца по-рано вече са предадени на възложителя на ревизираното дружество. Това обосновано поставя под съмнение, както достоверността на сключения договор, така и реалността на строителните услуги, за които се твърди, че са изпълнени и приети на 30.10.2017 г. /л. 130/. Допълнителен аргумент в подкрепа на извода за липса на реално осъществени СМР е и фактът, че доставчикът е назначил работници и служители на 17.10.2017 г., т. е. подизпълнителят е бил в невъзможност да изпълни услугите към 3.08.2017 г., към която дата същите са приети от възложителя "НИКМИ" АД. По тези съображения не може да се приеме, че подизпълнителят е изпълнил фактически строителните услуги през месец август 2017 г., но фактурирането е закъсняло, тъй като липсват каквито и да е доказателства в тази насока. От друга страна процесната доставка не може бъде обвързана и с фактура № 0... 14/2.11.2017 г. /л. 319 от адм. преписка/, издадена от ревизираното лице към клиента "НИКМИ" АД, към която е приложен Протокол № 4, акт. Обр. 19 /л. 317, 318/, в който в 17 позиции са описани различни видове СМР, изпълнени през м. 10. 2017 г., които обаче се различават от документираните в 38 позиции услуги в спорната фактура на "С. М. С. ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД. Безспорно по делото се установява, че префактурираните на "НИКМИ" АД услуги към 2.11.2017 г. са идентични с тези документираните от "Емар билдинг" ЕООД към ревизираното лице СМР услуги с фактура № 0.... 1/2.11.2017 г. /л. 138 и Протокол № 1 от 2.11.2017 г. /л. 136, 137 – адм. пр. /. Това налага извод, че услугите приети от възложителя "НИКМИ" АД не са извършени от подизпълнителя "С. М. С. ИНЖИНЕРИНГ" ЕООД, а от друго дружество – подизпълнител - "Емар билдинг" ЕООД. С оглед изложеното обосновано съдът е потвърдил като законосъобразен РА в тази част. Относно фактура № 7/10.10.2017 г. /л. 239/, издадена към гръцкото дружество KOUSIA-DANIIL PAN AG IOTA, касаторът счита, че действително в процесната фактура като основание е посочена разпоредбата на чл. 143 ЗДДС, но според него в случая се касае за ВОД, и предвид т. 67 от решение на СЕС дело № С-409/04 от 27.09.2007 г., то купувачът следва да поеме тежестта от ДДС, ако не е изпълнил добросъвестно задължението си да превози стоката извън държавата- членка, т. е. не следва задължението за ДДС да се поеме от доставчика "Емар Инжинеринг" ЕООД. Настоящият състав намира възражението за неоснователно. В случая правилно съдът е тълкувал разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, регламентираща ВОД, както и нормата на чл. 45 ППЗДДС, регламентираща документирането на ВОД. В т. 67 от решението си по дело С-409/04 СЕС сочи, че "след като веднъж доставчикът е изпълнил своите задължения, свързани с доказването на вътреобщностна доставка, въпреки че получателят на доставката не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози стоките извън държавата-членка на доставката, именно получателят на доставката следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава-членка". От приложените към административната преписка доказателства обаче не се установява, че доставчикът – в случая ревизираното лице е изпълнило именно задълженията си свързани с доказването на ВОД и по-конкретно, че процесният товарен автомобил /предмет на доставката/ е напуснал територията на Република България. Жалбата и в тази част е неоснователна. Съобразно изложеното, решението не страда от пороците релевирани с касационната жалба, поради което същото следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция на дирекция "ОДОП" – София се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1239 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,