Решение № 11209 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14725/2010 г.

Решение № 11209 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14725/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Милена Михайлова, в качеството й на процесуален представител на Александър Георгиев Георгиев, директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, срещу решение № 3050 от 8.10.2010 г. по адм. дело № 3998 по описа за 2009 г. на административния съд - София град. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Софстрой Кънстракшън" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК, от юрисконсулт Екатерина Бояджиева. Претендира се присъждане на съдебни разноски за настоящата касационна инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - София град е бил РА № 2000807205 от 10.02.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден в обжалваната част с решение № 542 от 21.04.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от 2007 г. и на ЗКПО (отм.) за отчетната 2006 г., като на ревизираното лице са определени допълнително задължения. Предмет на оспорване по административен и съдебен ред е задължението за корпоративен данък в размер на 39 560.75 лв. и лихви за забава в размер на 11 006.61 лв. Формирано е в резултат на увеличаване на финансовия резултат на ревизираното дружество със сумата 263 738.32 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция. За точност на изложението следва да се има предвид, че в мотивите на решението на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София е прието, че размерът на лихвата е 10 503.40 лв., съгласно таблицата към РА, както и че този орган е уточнил правната квалификация по повод регулирането на финансовия резултат на ревизираното дружество за данъчни цели, като е приел, че е налице и хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). Обсъжданата ревизия е повторна и е в изпълнение на решение № 1207 от 8.08.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. В хода на ревизионното производство е установено, че от дружеството е подадена годишна данъчна декларация по чл. 51 от ЗКПО (отм.), като е деклариран положителен финансов резултат в размер на 46 838.00 лв. и задължение за корпоративен данък в размер на 7 026.00 лв. През ревизирания период с договор за цесия от 28.12.2006 г. дружеството, в качеството му на цесионер, купува от "ДЗИ Банк" АД, в качеството на цедент, вземане в размер на 2 163 738.32 лв., от които 2 074 227.21 лв., главница и 89 511.11 лв., лихва. То произтича от договор за инвестиционен банков кредит № 310 от 28.09.2005 г. и анекс към него, между "ДЗИ Банк" АД, като кредитодател и "Трафик инженеринг" ООД, като кредитополучател. Ревизиращият орган е приел, с оглед съдържанието на договора от 28.01.2006 г., чл. 2, ал. 1, че цената, която цесионерът, ревизираното дружество, следва да плати на банката-цедент за прехвърляне на вземането е в размер на 1 900 000.00 лв. По договора това дружество се е задължило да преведе и сумата 263 738.00 лв. след постъпване на суми по сметката на "Трафик инженеринг" ООД по договор с "ГБС-Инфраструктурно строителство" АД за изпълнение на работите по конкретно посочен обект, както и че банката е привелигирован кредитор по вземанията до този размер. При осчетоводяване на финансовата операция при ревизираното дружество е кредитирана сметка 499 със сумата 2 163 738.32 лв., срещу дебитиране на сметка 498 със сумата 1 900 000.00 лв. и на сметка 498 със сумата 263 738.32 лв. Според ревизиращият орган условието по договора за цесия относно сумата 263 738.32 лв. е неотносимо към цената на цесията. Съгласно изискванията на СС-32 "Финансови инструменти", дружеството като цесионер е следвало да осчетоводи вземането придобито по договора за цесия в размер на 2 163 738.32 лв. като финансов актив и да отпише платената на "ДЗИ Банк" АД насрещна престация в размер на 1 900 000.00 лв. Поради това и на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция, е увеличен финансовия резултат със сумата 263 738.32 лв., като същият е определен в размер на 310 576.32 лв. и е начислен корпоративен данък в размер на 46 586.75 лв. Обжалваният размер от 39 560.75 лв. е формиран поради приспадане на внесен данък в размер на 7 026.00 лв., като е начислена и съответната лихва за забава. При административното обжалване горестоящият административен орган е конкретизирал мотивите на органа по приходите, с оглед приложението на цитираната законова разпоредба и при преценка на съдържанието на договора, и конкретно на чл. 1, в който е уреден предмета му, на чл. 2, ал. 1, в който е уредена цената, срокът и начинът за плащане и на ал. 3, в което се съдържа допълнителна уговорка относно сумата 263 738.32 лв. Според органа се установява, че от цесионера в полза на цедента е прехвърлена само сумата от 1 900 000.00 лв. Тя е платена безусловно в негова полза при прехвърляне на вземането, като цесонерът придобива цедираното вземане, ведно с привилегиите, обезпеченията и други принадлежности към момента на прехвърлянето, всички лихви, включително изтеклите. Вземането по договор за цесия е финансов актив по смисъла на СС-32 "Финансови инструменти" и при придобиването му цесионерът следва да го осчетоводи като придобит първоначално актив и да отпише изплатената на цедента престация. Според него не се спори, че ревизираното дружество прилага Счетоводните стандарти за малки и средни предприятия, като няма данни за периода то да е организирало счетоводството си съгласно Международните счетоводни стандарти. Съгласно посочения стандарт отчитането на финансовите инструменти се разглежда във фазата на първоначалното включване в баланса на предприятието, при текущо отчитане и като последващ етап на отчитане. При реализиране на договор за цесия като операция с финансов инструмент при цесионера възниква вземане от цедирания длъжник по силата на договора. С оглед факта, че се изплаща вземане на длъжника, което е проблематично във времето, цесионерът получава икономическа изгода, която представлява разликата между номинала на вземането и сумата, която плаща на цедента. Възникналото вземане от длъжника и задължението към цедента следва да се осчетоводят по дебита на сметка 498 "Разчети с други кредитори" - с размера, който се дължи първоначално на цедента и който по силата на чл. 1, ал. 1 от договора за цесия възлиза на 2 163 738.32 лв. По кредита на сметка 499 "Разчети с други кредитори" се осчетоводява размера на договорената сума за встъпване във вземането, която е 1 900 000.00 лв. Разликата до пълния размер на вземането е следвало да се осчетоводи по кредита на сметка 729 "Приходи от други финансови операции", а на по сметка 498 "Разчети с други кредитори", както е осчетоводена при ревизираното лице. Според договора за цесия цената, която цесионерът се е задължил да заплати на цедента е в размер на 1 900 000.00 лв. при срок за плащане 29.12.2006 г. От датата на плащането, вземането в размер на 2 163 738.32 лв., преминава върху цесионера, ведно с всички привилегии и обезпечения. Безспорно е, че от цесионера в полза на цедента е извършено плащане на сума в размер на 1 900 000.00 лв. с платежно нареждане от 29.12.2006 г. Представени са и четири броя заявления за вписване на договор за залог, заедно с потвърждения от ЦРОЗ, според който като заложен кредитор е вписано ревизираното лице. По повод неуточняване на съдържанието на чл. 2, ал. 3 от договора от 28.12.2006 г., както и представяне на доказателства във връзка с твърдението, че сумата 263 738.32 лв. представлява условна цена, платима единствено при пълното събиране на цедираното вземане, е прието, че правилно е приложен чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в съответната редакция. Според нея за данъчни цели финансовия резултат се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери по глава първа, раздел IV от закона, които разпоредби регламентират механизмите на предотвратяване на отклоненията от данъчно облагане. Прието е също, че е налице и правното основание по чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) - положителна разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период, съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. В случая е следвало дружеството да осчетоводи сумата, представляваща разликата между вземането на цедента и цената на цесията, при изпълнението на договора. Понеже това не е направено, неотчетените съгласно изискванията на счетоводното законодателство приходи следва да се отнесат в увеличение на финансовия резултат за периода. В мотивите на обжалваното съдебно решение подробно е обсъдено, че спор по отношение на фактите няма, те са правилно установени, както от ревизиращия орган, така и от горестоящия административен орган. При излагането на съображенията си съдът се е мотивирал със съдържанието на обсъждания договор от 28.12.2006 г. и конкретно с неговите чл. 2, ал. 1 относно предмета на договора и формираното задължение за ревизираното лице, в качеството на цесионер да заплати на цедента за прехвърленото вземане сума в размер на 1 900 000.00 лв. Според чл. 2, ал. 3 от същия цесионерът се задължава при постъпване на суми до 263 738.32 лв. по сключения договор между "Трафик инженеринг" ООД и "ГБС - Инфраструктурно строителство" АД, да преведе по банков път същата по сметка при цедента, като последният ще бъде привилегирован кредитор. Сметката е тази на ревизираното лице и е във връзка със сключен договор за банков кредит от 28.12.2006 г., по силата на който "ДЗИ Банк" АД предоставя на ревизираното дружество инвестиционен кредит в размер на 1 900 000.00 лв., предназначен за плащане на цената по договора за цесия между същите страни от 28.12.2006 г. Тази сметка е посочена като разплащателна и е водена на името на ревизираното дружество. Според съда не е спорно обстоятелството, че тази сума е преведена, т. е. е налице плащане по договора за цесия в посочения в него размер от 1 900 000.00 лв., като спорът се свежда до осчетоводяването на приходи в размер на 2 163 738.32 лв. и разходи в размер на 1 900 000.00 лв., което е в нарушение на изискванията за съпоставимост между приходи и разходи. Съдът е посочил възприетия от административния орган за правилен начин на осчетоводяване на сумите и конкретно, че разликата до пълния размер от 263 738.32 лв. е следвало да се осчетоводи по сметка 729 "Приходи от други финансови операции", а не по сметка 498. Така тази разлика не е осчетоводена като приход, поради което е преобразуван финансовия резултат. Според съда неправилно е тълкувано съдържанието на процесния договор, като според чл. 2, ал. 1 от него, цената, която цесионерът се задължава да заплати на цедента е 1 900 000.00 лв., като не се съдържа в него клауза, че сумата от 263 738.32 лв. ще представлява възнаграждението на цесионера, ревизираното лице, за риска, който поема при прехвърляне на вземането и следователно ще представлява приход. Според съда е налице съвпадение на сметката, по която тя трябва да се преведе и тя е тази на ревизираното лице, в качеството му на кредитополучател по инвестиционен кредит с кредитор цедента и предназначение на кредита - заплащане на цената на цесията. Според съда това не може да обоснове извод, че посочената сума е постъпила по сметка на ревизираното лице и е всъщност цената за поетия риск в изпълнение на договора за цесия. В същия не се съдържа изрична клауза, която да дава основание за тълкуване на волята на страните по начина, по който е изтълкуван от ревизиращия орган. То следва да се осъществи съобразно разпоредбите на чл. 99 и сл. от ЗЗД, и с оглед приложимия счетоводен стандарт СС-32 "Финансови инструменти". Според него вземането по договора за цесия следва да се осчетоводи като придобит първоначално финансов актив и да се отпише изплатената на цедента престация, която е договорената сума от 1 900 000.00 лв. При първоначалното записване не се осчетоводяват приходи или разходи, а това се осъществява в зависимост от развитието на взаимоотношенията между страните по договора. Съдът е обсъдил заключението по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, според което цесионерът е придобил правото на събере дадено вземане, но с определен отбив или риск за несъбиране на цялата сума, като в този момент не е реализирал финансов резултат. Такъв би се получил тогава, когато се инкасира вземането. След като разликата между общия размер на прехвърленото вземане и платената за него цена в размер на 263 738.32 лв. се явява плащане под условие, то няма отстъпка в цената, а само е поето задължение по събиране на част от вземането в полза на привилегирования кредитор "ДЗИ Банк" АД. Съдът споделя извода, направен от експерта, че по отношение на разликата между общия размер на прехвърленото вземане и платената за него цена, от счетоводна гледна точка не би следвало да се осчетоводи приход (финансов резултат), понеже тя е дължима на банката-цедент при определени условия, съгласно договора. От допълнителното заключение по експертизата се установява, след проверка на счетоводните регистри при банката-цедент е установено, че тя в това си качество е отписала 1 900 000.00 лв. от прехвърлено изцяло на цесионера вземане от "Трафик инженеринг" ООД в размер на 2 163 738.00 лв. по договора за цесия от 28.12.2006 г., като потвърждава постъпление в размер на 1 900 000.00 лв. Останалите 263 738.32 лв. до пълния размер на вземането са продължили да се числят като несъбрано вземане от "Трафик инженеринг" ООД, което според договора, ревизираното дружество е задължено да събере от него в полза на банката, която се явява привилегирован кредитор по вземането до този размер. Според съда, с оглед и заключението на експерта, е налице прехвърляне на вземане по номинал, а сумата от 263 738.32 лв. не следва да се счита за сконто в цената на прехвърленото вземане от страна на цедента в полза на цесионера при условие, че цедентът остава кредитор при евентуално събиране на вземането до посочения размер. За цесионера задължението е под условие, при което няма как да се осчетоводи като приход от негова страна сумата 263 738.32 лв. Поради това неправилно е приложен и чл. 23, ал. 2, т. 13, във връзка с чл. 15, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. По делото е установено, че има сключен договор за цесия от 28.12.2006 г. между "ДЗИ Банк" АД, в качеството на цедент и ревизираното и задължено дружество "Софстрой Кънстракшън" ЕООД, в качеството му на цесионер. Съгласно чл. 1 от договора цедентът прехвърля изцяло на цесионера своето вземане от "Трафик инженеринг" ООД, което към датата на подписване на договора е в общ размер от 2 163 738.32 лв. То произтича от договор за инвестиционен банков кредит № 310 от 28.09.2005 г. и анекс към него, между "ДЗИ Банк" АД, като кредитодател и "Трафик инженеринг" ООД, като кредитополучател и е в размер на 2 163 738.32 лв., от които 2 074 227.21 лв., главница и 89 511.11 лв., лихва. В договора изрично е записано, че същото не е прехвърлено на трето лице и не е опростено от кредитора "ДЗИ Банк" АД. Следователно в случая е налице договор за цесия, който е казуален договор и като такъв той е сключен при наличието на правно основание, което е обуславя неговата действителност. От съдържанието на процесния договор следва да се направи преценка, че в случая представлява продажба, т. е. е сключен с придобивна цел, още повече, че цесионерът се явява кредитополучател по отношение на цедента, съгласно договор за банков кредит № 534 от 28.12.2006 г. за сумата от 1 900 000.00 лв. и същият е сключен за заплащане на цената по договора за цесия. Процесният договор изисква да бъде постигнато съгласие между цедента и цесионера и то е относимо към постигане на прехвърлителния ефект по отношение на прехвърляемото право, което е имуществено, оценяемо и според посочената клауза е в размер на 2 163 738.32 лв. Спорът по делото се свежда до преценка на характера на сумата от 263 738.32 лв. според сключения договор за цесия и нейното осчетоводяване при ревизираното лице. По делото е безспорно установено, както и от експерта по съдебно-счетоводната експертиза, че ревизираното дружество е организирало счетоводството си съгласно Международните счетоводни стандарти, което в административното производство не е установено категорично. Експертът е констатирал също, че сумата от 2 163 738.32 лв., която е вземането на цедента от трето лице длъжник е постъпила при ревизираното лице, като същото е осчетоводило и съответно е встъпило в него, съответно е придобило собствеността върху него. По делото е безспорно също, че от цесионера в полза на цедента е извършено плащане на сума в размер на 1 900 000.00 лв., с платежно нареждане от 29.12.2006 г., с която очевидно е разполагал с оглед договора за банков кредит от 28.12.2006 г. В заключението по основната съдебно-счетоводна експертиза конкретно е посочено как следва да бъде осъществено осчетоводяването, което е направено и в решението на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София, като се дебитира разчетна с/ка 498 "Други дебитори" (аналитична сметка на длъжника) с вземането от длъжника при пълния му размер, т. е. такъв какъвто длъжникът дължи на първоначалния си кредитор (цедент), срещу кредитиране на разчетна сметка 499 "Други кредитори" (аналитична сметка на цедента) със сумата по договора за встъпване във вземането (насрещната престация) и кредитиране на с/ка 729 "Други финансови приходи" с разликата до пълния размер на вземането. Експертът подробно е обсъдил и конкретното осчетоводяване при ревизираното лице. Настоящият съдебен състав намира, че неправилно съдът се е позовал на заключението по основната и допълнителна експертизи, в частите му, в които е даден отговор по спорния въпрос относно характера на процесната сума, а именно, че тази "разлика между общия размер на прехвърленото вземане и платената за него цена (насрещна престация) в размер на 263 738.32 лв., се явява "плащане под условие", то в случая няма сконто (отстъпка) в цената, а само е поето задължение по събиране на част от вземането в полза" на цедента, който по отношение на тази сума има качеството на привилегирован кредитор. Същият е правен и отговорът му е, че посочената сума представлява възнаграждение за поетия риск да събере неговото, на цедента, вземане, което вече е купил. Това е и икономическата логика в търговските отношения между страните по договора за цесия. Не може да бъде споделен извода, че процесната сума не представлява приход за ревизираното дружество само с оглед на факта, цедентът е запазил по отношение на нея качеството си на привилегирован кредитор. Макар да е загубил качеството си на кредитор по отношение на цесионера, той запазва качеството си кредитор до съобщаването на цесията както по отношение на длъжника, така и по отношение на третите лица до момента, когато се осъществи съобщението за нея. По делото не са ангажирани доказателства в тази насока. Освен това запазеното за цедента качество чрез посочената уговорка в чл. 2, ал. 3 от договора е относимо към поредността на удовлетворяването му в това качество до посочения размер, още повече, че и цедентът се явява кредитор за същата сума. От проверката в счетоводството на ревизираното лице експертът е констатирал записване по дебита на с/ка 499 "Други кредитори" (аналитична сметка на "ДИЗ Банк" АД), срещу кредитиране на с/ка 498 "Други дебитори" (аналитична сметка "ГБС - Инфраструктурно строителство" АД) със сумата 263 738.32 лв., с което на практика е закрито задължението към банката в качеството й на "привилегирован кредитор" по договора за цесия. От заключението по допълнителната експертиза се установява, че сумата в размер на 263 738.32 лв. е отписана и в счетоводните регистри на "ДЗИ Банк" АД като задбалансово, трудносъбираемо (несъбираемо) вземане. Така процесната сума се явява отписана, без процесното вземане да е осчетоводено по сметка 729 "Други финансови приходи" при ревизираното лице. Основателно е касационното възражение, че е реализирано правното основание по чл. 23, ал. 2, т. 13, във връзка с чл. 15, ал. 3 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция. Преобразуване на финансовият резултат по реда на чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) следва да се извършва, когато е налице някои от предпоставките по ал. 3 от разпоредбата. В случая е налице отклонение от данъчно облагане, което е довело до намаляване на цената във връзка със договора за цесия. Налице е и основанието по чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция, а именно установена положителна разлика между приходи и разходи, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период, съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Следва да се отбележи, че при административното обжалване на РА няма пречка да се осъществи и друга правна квалификация по повод спора, като се даде възможност за адресата на акта да организира защитата си. Това е направено в решение № 542 от 21.04.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София и е в съответствие с Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. № ТР-7/2004 г., ОС на съдиите, т. 4. Обжалваното решение следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна трябва да се постанови решение по съществото му. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 1 461.34 лв., на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК общо за двете инстанции, съгласно изискванията на посочената разпоредба. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение