Решение № 5672 от 23.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11890/2012 г.

Решение № 5672 от 23.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11890/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на заместник-директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив срещу решение № 1959/10.08.2012 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 976 по описа за 2012 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № 161105278/12.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Хасково, поправен с РА Р-1141700/28.12.2011 г., относно отказаното на "Парис" ЕООД право на данъчен кредит в размер 14 902.40 лева и лихвите за забава върху тази сума. Доводите на касатора сочат на трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на оспорената част от решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част на РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация "Парис" ЕООД отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С отменената от АСП част от ревизионен акт е отречено на "Парис" ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 14 902.40 лева по издадени от "Майстор Пол" ЕООД фактури № № 561/4.11.2009 г., 567/20.11.2009 г. и № 604/11.01.2010 г. с предмет различни по вид и количество строителни материали. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставката на услугите. Констатациите на администрацията се основават на насрещна проверка на прекият доставчик. Представител на доставчика не е открит на адреса за кореспонденция, нито на адреса по чл. 8 от ДОПК за връчване на ИПДПОЗЛ. От присъединени от предходна ревизия писмени доказателствени средства е установено, че касовите бележки, удостоверяващи плащането по фактурите са от ЕКАФП не е регистрирано от доставчика, а от "Фънки" ЕООД в обект "фризьорски салон" в гр. Поморие. Търговските обекти стопанисвани от доставчика са две бензиностанции, снек бар и ресторант, а полагащите зависим труд лица са на длъжности готвачи, сервитьори, бармани и продавачи на бензиностанция. При тези установявания е обоснован извод за липса на материален, технически и кадрови ресурс за прехвърляне на правото на собственост върху стоките. Без реалност на доставките начисляването на ДДС е определено като неправомерно с последиците по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Фактическите установявания на съда са различни от тези на администрацията. В хода на съдебното дирене са събрани гласни доказателствени средства за получаването на строителните материали, доставяни от "Майстор Пол" ЕООД на изпълняван от жалбоподателя строеж и писмени доказателствени средства - фактура с № 75 от 5.11.2009 г., протокол с № 4 от 5.11.2009 г. и КСС към фактура с № 75 от 5.11.2009 г. за отчитане и разплащане на СМР, възложени от "Енемона" АД; фактури № № 3 от 31.03.2010 г. и № 7 от 14.10.2011 г., издадени от жалбоподателя на "ДС Стройконсулт" ООД по повод изпълнение на строеж от четвърта категория, КСС към фактура с № 7 от 14.10.2011 г., КСС и протоколи за извършени СМР за влагане на строителните материали. Възприети са изводите на ССЕ за редовно воденото счетоводство на ревизираното лице, заприходяването по сметка 302 "Материали" по аналитични партиди на отделните строителни материали по фактурите и отразяването по сметки 702 "Приходи от продажба на стоки" и сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" на влагането и продажбата на строителните материали. С последващото влагане на материалите в извършени от ревизираното лице СМР е обоснована реалност на доставките по трите фактури. Отречено е съществуването на задължение у получателя по облагаемата доставка да следи за правомерното поведение на доставчика. Цитираната практиката на СЕС в решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 за аргументиране на тази позиция. Решението е неправилно. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Така в т. т. 44 и 45 от последното решение се настоява на разбирането, че само при установяване за реалното получаване на доставката на стоки тълкуването на членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 изключва на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това че заради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция. За да отрече на "Парис" ЕООД правото на данъчен кредит приходната администрация не е въвела твърдение за извършена данъчна измама нагоре или надолу по веригата от доставки с представи на задълженото лице за тази измама, а е изключила настъпването на данъчното събитие. Доказването, което провеждат органите по приходите за установяване на липсата на данъчно събитие е свързано с липсата на информационна следа от прехвърлянето на собствеността върху стоката - чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението /сделката, за която пише касатора/ или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1 - 4 от ЗДДС, а не и при вноса на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Установяването на пораждащия задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. Косвено доказателство е и последващото използване от получателя на стоката за извършвани от него облагаеми доставки. Субект на изпълнението /пряко или чрез други лица/ следва да бъде доставчикът. Осигуряването на изпълнение от различно лице не може да има за последица възникването на право на приспадане на данъчен кредит. Данъчният субект не е провел главно пълно доказване на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Предмет на спорните доставки са родово определени вещи, което обуславя преминаването на собствеността върху тях от индивидуализирането им по реда на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД с определянето им по съгласие на страните или чрез предаване. Липсва информационна следа, която убедително да сочи на индивидуализирането на вещите. Единственият доказателствен източник за предаването са показанията на св. Балабанов, но тяхната неопределеност е несъвместима с изискването за пълно доказване. Нисък е интензитетът на убеждаващо въздействие на записите в счетоводните регистри на "Парис" ЕООД в битието им на изходящ от страната частен документ, установяващ благоприятни за нея обстоятелства /иначе качеството доказателствено средство на счетоводните регистри е несъмнено - чл. 51 от ДОПК/ и на производно доказателствено средство. Не случайно изискване на чл. 51 от ДОПК е за съпоставяне на счетоводните документи с другите доказателствени източници. Не допринася за несъмненото доказване и установеното последващо влагане на процесните стоки с оглед изискването за тъждество на доставчика по фактурата и субекта на изпълнението. Косвено доказателство за различно от изпълнителя лице извършило доставките по спорните фактури е отсъствието на достатъчно в качествено и количествено отношение заети лица, видът на стопанисваните от него обекти и характерът на независимата му икономическа дейност. С косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит. В процесуалната активност на насрещното доказване е освен посоченото по-горе и неубедителността на доказването на плащане по фактурите с касови бележки от нерегистрирани ЕКАФП. Регистрирането на ЕКАФП по чл. 18 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажба чрез фискални устройства в търговските обекти /в приложимата редакция от ДВ, бр. 106 от 2006 г./ е условие доказването на плащането с издаване на касова бележка по чл. 25, ал. 3 от Наредбата /в цитираната редакция/ да се обвърже с погасяване на задължение към издателя на бележката. Дори да се приеме, че касовата бележка от нерегистриран ЕКАФП удостоверява плащане, то няма как това плащане да се свърже с конкретно вземане и кредитор. Това разбиране е възприето и при легалната дефиниция на понятието касова бележка по чл. 118, ал. 3 /предишна ал. 2/ от ЗДДС с изискването ФУ да е със заверено свидетелство за регистрация. Без да притежават един от белезите по чл. 118, ал. 3 от ЗДДС представените разпечатки от ФУ нямат качеството "касови бележки". При прилагането на правилата на доказателствената тежест съдът е длъжен да приеме за несъществуващи юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване. Без да е прехвърлена собствеността върху стоката с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В контекста на горното е дължима отмяна на оспорената част от решението на АСП и решаване на спора по същество с отхвърляне на жалбата срещу РА. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер на 807.91 лева - юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК и с чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение