Решение № 3557 от 13.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8618/2013 г.

Решение № 3557 от 13.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8618/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, (с предишно наименование Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП) и по жалба на "Христ К и К" ООД гр. Варна против решение № 850/9.04.2013 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 4488 по описа за 2012 г. на този съд. Касаторът Директор на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031201630/13.08.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна. От съдържанието на касационната жалба може да се извлекат касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена като се отмени решението на АС Варна и вместо него се отхвърли изцяло жалбата срещу ревизионния акт /РА/, както и да му се присъдят направените разноски. "Христ К и К" ООД гр. Варна обжалва съдебното решение в частта, в която дружеството е осъдено да заплати разноски на ответника. Счита, че неправилно е приложена разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Иска да се отмени решението в тази му част като вместо него се постанови друго, с което в негова полза да се присъдят направените разноски по делото в първата съдебна инстанция. "Христ К и К" ООД гр. Варна оспорва основателността на подадената касационна жалба от директора на дирекция "ОДОП" Варна в писмен отговор и в изразено становище по съществото на спора от процесуалния представител - адв. Амуджиев. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" Варна и за неоснователност на жалбата, подадена от "Христ К и К" ООД гр. Варна. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема, че касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" Варна е допустима и основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд /АС/ Варна е бил РА № 031201630/13.08.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 708/9.11.2012 г. на директор на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството за данъчни периоди м. 05-м. 12.2008 г. са установени задължения по ЗДДС в размер на 78 217,06 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Свибул" ЕООД, както и за начислени лихви за забава. Фактурите имат за предмет СМР - демонтаж и направа на изолация, улици, обшивки, ремонт на парен котел, малцеобръщачка, силози, елеватори, елеваторна кула, кофички, редуктор и други. Приходните са приели, че по документираните във фактурите СМР не са налице доказателства за доставка на услуга от страна на дружеството, посочено като доставчик. Позовал се е на установена липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, на липса на доказателства за отчетени разходи от същия по изпълнението на услугите, както и на данните по приключило ревизионно производство спрямо доставчика, вкл. и отчетния период м. 05-12.2008 г., в което са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, 4 и 5 ДОПК - липса на счетоводна отчетност и на документи, необходими за установяване на основата на облагане с данъци. За да отмени РА, съдът е приел въз основа на събраните писмени доказателства, гласни доказателства и заключения на съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, както и при позоваване на задължителна практика на СЕС по тълкуване на Директива 2006/112, че по фактурите са настъпили данъчни събития, а именно - извършване на описаните в тях услуги от доставчик "Свибул" ООД и получател - РЛ. Съдът е приел за установена кадровата обезпеченост на доставчика, счел е, че не е било необходимо предмета на доказване да включва установяване на техническа обезпеченост, приел е, че са издадени надлежни актове за приемане на услугите и количествено-стойностни сметки, установен е крайният резултат от извършените СМР. Съдът е счел за ирелевантно или несъществено липсата на достъп до счетоводството на доставчика, на установени разходи от негова страна във връзка с извършването на услугите, както и на обстоятелството, че приемането на извършеното между РЛ и неговия възложител - "Агро трейд 2002" предхожда приемането на извършеното между РЛ и договорения подизпълнител - "Свибул" ООД. Решението е неправилно. Наведените касационни оплаквания спрямо обосноваността и законосъобразността на фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд са основателни. Спорът по делото е налице ли е реално извършване на доставки по издадените от "Свибул" фактури за различни видове СМР. Установяването на реално извършване на доставки е от значение за формиране на извод за настъпили данъчни събития по фактурите и оттам за правомерно начисляване на данъка /ДДС/ по смисъла на чл. 70, ал. 5 вр. с 91, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяване на предпоставките за настъпване на условията за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е върху лицето, което претендира това право - в случая ревизираното лице. При условията на пълно доказване следва да се установи, както наличието на формалните предпоставки по осчетоводяване и деклариране, така и настъпването на данъчни събития по всяка от издадените фактури. По смисъла на чл. 12 ППЗДДС услугата се счита извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Следва да е налице надлежно приемо-предаване на извършеното, така че да е видна и удостоверена волята на съконтрахентите, насочена към приемане на СМР, индивидуализирани по вид, количество и стойност. Към момента на приемане възниква данъчно събитие и СМР се считат извършени. Дори и да е налице завършването им в по-ранен момент, то не е завършен фактическият състав по изпълнение и приемане, нито този по-ранен момент е установен и доказан надлежно. Релевантно за установяване извършването на услугата е и техническата и материална обезпеченост, т. нар възможност на доставчика да я осъществи със свои сили и средства или чрез подизпълнители. В процесния случай съдът необосновано е приел, че е доказано настъпването на данъчни събития по издадените фактури. При условията на пълно доказване е установено само надлежното издаване на фактурите, осчетоводяването и декларирането им. Установено е, че РЛ е изпълнител по договор за изработка и доставка на оборудване за цех "Малцерай" гр. Варна с възложител "Агротрейд 2002". За изпълнение на СМР в същия обект се сключва договор между РЛ като възложител и "Свибул" ЕООД като подизпълнител. Установено е, че уговорените СМР са изпълнени като краен резултат. Спорният въпрос е дали фактурираните дейности от "Свибул" ЕООД са изпълнени именно от това дружество, извършена ли е фактурираната услуга от него към момента на издаване на фактурите. С оглед събраните доказателства касационният съд приема, че отговорът на тези въпроси е отрицателен и като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да се отмени като вместо него се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу законосъобразно издадения РА предвид липсата на основание за приспадане на данъчен кредит предвид неправомерно начисляване на данъка. На първо място се приема, че липсва надлежно приемо-предаване на фактурираното, т. е. не е завършен фактическият състав по изпълнението, не е налице извършена услуга. Актовете за приемане не съдържат количествено-стойностни сметки, отграничение на отделните дейности по количество, стойност и видове, както и отработени човекочасове, така, че услугата да може да бъде индивидуализирана. Издадени са протоколи за приемане, които са последващи на извършеното приемане между РЛ като доставчик и неговия възложител "Агротрейд-2002" . Макар и това да е житейски обосновано за РЛ, от правна страна и от гледна точка на данъчното облагане навежда на извод, че фактурираните СМР са извършени от РЛ, предадени са и са приети от възложителя "Агротрейд 2002" и едва след това е извършено префактуриране за същите СМР с посочване на "Свибул" като подизпълнител. Това несъответствие води до извода, че услугата към "Агротрейд 2002" предхожда по време услугата между РЛ и "Свибул" като подизпълнител, т. е. последната само е фактурирана без да е реално извършена. Освен липсата на надлежно приемане касационният съд намира, че не е налице и предпоставката по чл. 12 ППЗДДС - при доставчика "Свибул" не е установено да са възникнали условията да бъде признат приходът от услугата съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Това е така, защото, както се посочи по-горе липсва надлежно приемо-предаване. Даденото експертно заключение по задача 6 от ССчЕ не е в противоречие с този извод, тъй като вещото лице е дало заключението само възоснова на формалното наличие на актове за приемо-предаване. Съгласно приложимия СС-18, т. 20 резултат от сделката по предоставяне на услуги може да се оцени надлежно, когато са налице кумулативно условията - сумата от прихода да може да се оцени, да е вероятно предприятието да има икономически ползи, да могат да се оценят етапите на завършеност и разходите, направени по сделката и за завършването й. Категорично е установено, че осчетоводените разходи за извършване на процесните услуги не могат да бъдат оценени при доставчика "Свибул", не могат да бъдат съпоставени със стойността на фактурите. В тази връзка са налице данните от извършената насрещна проверка, както и РА от 15.03.2010 г., в който за данъчни периоди 23.03.2007 г. -30.06.2009 г. с обхват по ЗДДС, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, и прието липса на счетоводна отчетност и документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Необосновани са и изводите на съда за материална и техническа обезпеченост на "Свибул". Не са представени доказателства и с какви материали, инструменти и техника са извършени СМР, относно проведен инструктаж на работници, вида и характера на извършените услуги- СМР. Необоснован е изводът, че не е била необходима техническа обезпеченост за извършване на услугите, тъй като е направен не при използване на специални знания, а въз основа на събраните гласни доказателства. Необоснован е и изводът за кадрова обезпеченост предвид установеното обстоятелство, че техническият ръководител- Жейнов и Н. Пеев са назначени съответно в м. 07 и 08.2008 г. По изложените съображения решението на АС Варна като неправилно следва да се отмени и да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. При този изход на спора разноски в производството пред първата инстанция се дължат в полза на бюджета на приходните органи в размер на 2685,28 лв. според материалния интерес на спора. Разноски в този размер са присъдени с обжалваното решение, поради което същото следва да се остави в сила в тази си част. Жалбата на дружеството срещу решението на АС Варна в частта за постановените разноски е неоснователна. В касационното производството не се присъждат разноски в полза на касатора, тъй като юрисконсултското възнаграждение, в размер до максималния, се присъжда еднократно за съдебната фаза на производството. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,