Решение № 11416 от 12.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК, във връзка с чл.160, ал.7 от АПК. Образувано е по касационна жалба подадена от Директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Пловдив срещу решение 896/06.12.2021 г., поправено с решение за поправка на явна фактическа грешка 949/30.12.2021 г. и постановено по адм.д.81 по описа на Административен съд гр. Пазарджик за 2020 г., с което по жалба на Айредин 1970ЕООД е отменен ревизионен акт Р-16001319001769-091-001 от 10.10.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден изцяло с решение 699/09.12.2021 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив. При обжалването касаторът поддържа, че решението е неправилно, необосновано и постановено в противоречие с приложимите материално правни разпоредби. Съдебният акт е постановен при неправилно тълкуване на събраните и приложени по делото доказателства. В частта по ЗДДС са изложени следните съображения: необосновано и в противоречие с доказателствата по делото е прието от първоинстанционния съд, че са налице реални доставки по фактурите издадени от Интерлес 2004 ЕООД; Леском - 83ЕООД; Силвекс строй 72 ЕООД; Ерхоум ЕООД и Ейч груп ЕООД. Изводите в решението, че органите по приходите са отказали право на данъчен кредит на ревизираното лице само въз основа на поведението на неговите доставчици е неправилно. Възразява се и срещу посоченото в решението,че в хода на ревизионното производство и при произнасянето си данъчните органи не са обсъдили в пълнота всички представени от ревизираното лице доказателства. Пренебрегнат е фактът, че доставчиците не са притежавали необходимите количества стоки /обла и фасонирана дървесина/, която да бъде продадена на ревизираното лице. Не са представени и доказателства за тяхната материална и кадрова обезпеченост. Трима от доставчиците не са предявили никакви доказателства във връзка с процесните доставки, а другите двама са представили само фактурите и приемо-предавателни протоколи, като това не са изисканите от органите по приходите доказателства в тяхната пълнота. Не са представени и доказателства за фактурираните транспортни услуги. АС гр.Пазарджик не е отчел факта, че доставчиците нямат назначен персонал на трудов договор, не са подавали ГДД по чл.92 от ЗКПО, процесните фактури не са отчетени като приходи в счетоводството им. Част от доставчиците имат за основана търговска дейност такава свързана с информационни технологии. Друго обстоятелство, пренебрегнато при обсъждане на доказателствата е, че фирмите са собственост на свързани лица и в последствие са прехвърлени на лицето П. Байчев. При постановяване на съдебното решение не е отчетено и направеното оспорване на ССчЕ по отношение на отговора на въпрос 9 и направената обвръзка с приетата лесотехническа експертиза. Неправилно са ценени като доказателства за реалност на доставките представените протоколи за приета работа. Тези протоколи са издадени от ревизираното лице към ДГС Алабак Велинград. Те не доказват извършени услуги от Ерхоум ЕООД към РЛ, а такива от Айредин 1970 ЕООД към ДГС Алабак - Велинград. Само доказателства, които са частни не могат да установят реалност на доставките. Процесните доставки са осъществени от самото ревизирано лице, на което основния предмет на дейност е добив на дървесина. Ето защо, се налага извод, че съставените фактури целят само приспадане на ДДС и намаляване на размера на дължимия ДДС. В заключението на вещото лице не са ангажирани доказателства, въз основа на които да се даде еднозначен отговор дали в последващите продажби посочени от експерта са използвани същите стоки, за които се твърди да са доставени по процесните фактури на Интерлес 2004ЕООД, въпреки приетото в съдебното решение. Според мотивите на първоинстанционното решение щом стоките са могли да бъдат доставени с една композиция ТИР е доказан и транспортът на същите до обекта на ревизираното лице. Принципната възможност обаче за извършване на транспорт не е равнозначна на действително изпълнение, при съобразяване с факта, че нито един от доставчиците не е притежавал МПС. Изводите на съда се основават на предположения, което е недопустимо. Нито доставчиците , нито РЛ са представили в необходимата пълнота доказателства установяващи реалното извършване на доставките, независимо от счетоводното им отразяване, поради което и неправилно е прието от АС гр. Пазарджик наличие на реално извършени доставки. Цитирайки избирателно заключението на вещото лице първоинстанционният съд е издал един неправилен и незаконосъобразен съдебен акт, който следва да бъде отменен. Касаторът намира, че постановеното решение е неправилно и в частта по ЗКПО. С ревизионния акт на основание чл.26, т.2 ЗКПО не са признати декларираните от ревизираното лице разходи за услуги /транспорт и дърводобив/ по фактурите. Не е доказано от РЛ, чиято е доказателствената тежест, че тези разходи са свързани с дейността му и по отношение на тях са спазени изискванията на ЗСчет. и ЗКПО. Като е приел обратното в съдебното решение, съдът е допуснал неправилно приложение на материалния закон, което рефлектира върху правилността на постановения съдебен акт. Моли, решението да бъде отменено, като бъде постановено друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството. Претендира присъждане на разноски в размер на 6 018.32 лв., както и направените разноски за заплатена държавна такса в размер на 661.11 лв. Ответникът Айредин 1970 ЕООД, не се представлява в проведеното по делото съдебно заседание. Изразява становище във връзка с оспорването в приложен отговор по касационната жалба. Намира, че същата е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество обосновава твърдения за нейната основателност. Изводите на АС гр. Пазарджик не кореспондират с доказателствата по делото. Неправилен е изводът на административния съд, че ревизираното лице е ангажирало доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи по процесните доставки. Като е е уважил жалбата съдът е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, за която актът е неблагоприятен и в срока по чл.211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на проверка пред първоинстанционния съд е бил РА Р-16001319001769-091-001 от 10.10.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, потвърден с решение 699/09.12.2019 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, с който на Айредин 1970 ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 46 226.55 лв. и лихви в размер на 14 529.65 лв., като е установен допълнително и корпоративен данък за периода от 2014 г. 2017 г. в общ размер на 17 850.98 лв. и лихви в размер на 4 031.52 лв. Съдът е приел, че ревизионното производство е възложено и проведено при спазване на установените в ДОПК правила, а ревизионния акт е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване изискванията за форма по чл.120 ДОПК. Не са констатирани процесуални нарушения, които да са самостоятелно основание за отмяна на процесния ревизионен акт. При проверката на акта относно съответствието му с материалния закон е прието следното: спорът по делото е относно реалността на доставките на стоки и услуги. Това е фактически въпрос, който се свежда до доказване на факта на предаване резултата от услугите. В тежест на ревизираното лице е да установи този факт. АС гр. Пазарджик е приел, че жалбоподателят се е справил с тази доказателствена тежест. Налице са съпътстващи документи към фактурите, обективиращи предаването на стоките, приемо-предавателни протоколи и договори. Според пъровинстаннционният съд преценката на тези доказателства позволява по безпротиворечив начин да се направи извод, че между страните се е стигнало до индивидуализиране и отделяне на родово определените вещи, с което е прехвърлена собствеността върху тях. Приемо-предавателните протоколи не са оспорени от органите по приходите. Вярно е, че в тях не е посочено мястото на предаване на дървесината, но това може да се извлече от приложимите законови разпоредби мястото е там където е платена цената /чл.200, ал.2 ЗЗД във връзка с чл.288 ТЗ /. От експертизите се установява обвързаност между представените по делото документи, които установяват реалност на процесните доставки. Обсъдените в ССчЕ доказателства имат достоверна дата, тъй като въз основа на тях са извършени счетоводни записвания в книгите на търговеца, а е установено, че те са водени редовно. Транспортът е бил за сметка на доставчиците, поради което не е в тежест на ревизираното лице да установява дали те имат възможност да го осъществят. От последващото продаване на стоките и то на ДГС Алабак гр. Велинград безспорно се установява, че стоките са били налични и че е извършена услугата транспортиране. Доколкото е налице реалност на доставките, то е без значение липсата на кадрова и техническа обезпеченост у доставчиците, тъй като това обстоятелство не може да бъде основание да му бъде отказано право на данъчен кредит. Не са налице твърдения за участие в данъчна измама. Отмяната на решението в частта по ЗДДС, налага да бъде отменено и в частта по ЗКПО. Реалните доставки по процесните фактури са счетоводно отразени и според заключението на вещото лице по ССчЕ всеки от разходите приходите е посочен в счетоводните книги на дружеството. Направен е извод, че неправилно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2014 г.; 2015г.; 2016 г. и 2017 г., с оглед на което не следва да се дължи допълнителен корпоративен данък по ЗКПО от дружеството. Решението е неправилно. Теоретично вярно решаващият състав на АС гр. Пазарджик е приел, че за да бъде признато на получателя по облагаема доставка право на приспадане на платения ДДС по фактурите, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за това. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки. Многократно в решенията си СЕС и ВАС сочат, че реалността на доставката е фактически въпрос. По тази причина съдът следва да прецени конкретните факти, въз основа на които ревизираното лице се стреми да докаже извършването на доставките. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Такова разрешение е дадено и в Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33, като е посочено, че "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU: C: 2021: 910, т. 38 и цитираната съдебна практика)". Въпреки принципно правилните мотиви относно доказателствената тежест, предаването на стоките, кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците фактическите изводи на първоинстанционния съд за реалност на процесните доставки са направени при съществени нарушения на процесуалните правила. Спорът между страните е бил относно реалността на извършените доставки на стоки и услуги от различни доставчици. За установяване реалността по сделките са представени различни доказателства и са направени различни констатации от вещите лица. Въпреки това първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно представените към фактурите на всеки доставчик писмени доказателства. Изложени са общо мотиви, като е прието, че се касае за реално изпълнени доставки на дървесина. Посочено е, че това е доказано с частни документи, приложени още в хода на ревизията, които не са били оспорени пред съда. Действително, спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част, са частни свидетелстващи или диспозитивни. Те не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание (която да бъде предмет на оспорването по чл. 193 ГПК), с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Мотиви за такъв анализ в първоинстанционния съдебен акт липсват. От друга страна, дори като се приеме, че представените частни писмени доказателства в подкрепа на фактурите, съставляват доказателство, че изявленията в тези документи са направени от издателите им, това не значи автоматично, че тези изявления са верни. В случая, събраните в хода на ревизионното производство доказателства не са разграничени от първоинстанционния съд, а са изредени общо, без да е уточнена относимостта им към съответната фактура. Не е направено разграничение дори по отношение на това, че част от фактурите са за услуги-транспорт и добив на дървесина. Относно реалността на доставките е посочено, че са налице доказателства родово определените вещи да са отделени и предадени съгласно правилото на чл.24 ЗЗД. Но така изложените мотиви са неотносими към осъществените доставки на услуги например от Интерлес 2004 ЕООД за транспорт и от Леском 83 ЕООД за добив на дървесина. Напълно са игнорирани констатациите на органите по приходите, че от трима от доставчиците не се представили изисканите им документи, липсва договор и няма приложени приемо-предавателни протоколи от Еврохоум ЕООД; "Ейч груп" ЕООД и "Симвекс строй 72"ЕООД. Въпреки това в мотивите си съдът е приел, че всички фактури са комплектовани с писмени доказателства. В атакуваното решение относно транспорта е прието, че той е за сметка на доставчиците, поради това от ревизираното лице не може да се иска да представи доказателства за МПС-тата, с които е осъществяван. Този извод има значение за доставките на стоки дървесина и услуги различни от транспортните. В случаите когато предметът на доставката е транспортна услуга, то ревизираното лице следва да може да докаже като ползвател на тази услуга как е осъществена. Съдът е приел, че се касае за доставка на стоки и услуги, но не е разграничил същите в мотивите на атакуваното съдебно решение. За да се установи дали доставките на токи и услуги са реално извършени от посочените във фактурите доставчици, следва да се направи конкретен анализ на всички представени доказателства, какъвто в случая не е извършен от административния съд. Действително, липсата на доказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците и липсата на доказателства за начина на формиране на себестойността на услугите, не може да е основание за отказ на приспадане на данъчен кредит, но в тежест на ревизираното лице е да докаже реалността на спорните доставки, а първоинстанционният съд по оспорване на РА е съд по същество. За да е приложима цитираната от административния съд практика на СЕС, е следвало съдът първо да направи обосновани фактически изводи за реалността на доставките при спазване на процесуалните правила. Посочената липса на конкретни мотиви за фактическите установявания на първоинстанционния съд по всяка от процесните доставки е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на събраните доказателства фактическите констатации на първоинстанционния съд и в крайна сметка дали той правилно е приложил материалния закон. Допуснатото процесуално нарушение от съда е съществено, тъй като ако не беше допуснато, съдът можеше да стигне до други фактически и правни изводи. Решението е неправилно и в частта по ЗКПО, тъй като изводите на съда са направени въз основа на приетото относно реалността на процесните доставки и посоченото от вещото лице, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Тъй като настоящият състав приема, че от мотивите изложени от пръвоинстанционния съд не е ясно как е стигнал до извод за реално осъществени доставки по процесните фактури, то необосновано се явява решението и по отношение установените задължения по ЗКПО за периода от 2014 г. до 2017 г. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде изцяло отменено, а делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. На основание чл.226, ал.3 АПК при новото разглеждане на делото, съдът ще следва да се произнесе по разноските, включително и тези пред ВАС. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение