Решение № 14675 от 7.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 945/2013 г.

Решение № 14675 от 7.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 945/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Биосистем" ООД със седалище и адрес на управление в с. Рашково, общ. Ботевград, махала Белчово, Селскостопански двор, ЕИК по Булстат: 130961867, представлявано от Цвета Иванова Павлова, подадена чрез пълномощника юк. Атанасова, срещу Решение № 5084 от 24.09.2012 г., постановено от Административен съд-София град по адм. дело № 7541 по описа на съда за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2001005355/28.04.2011 г., изаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, поправен с Акт за поправка на Ревизионен акт № 1131087/27.05.2011 г., с който се коригират допуснати технически грешки в Таблица 3 към акта, който РА е потвърден с Решение № 1282/01.08.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит и относно установени задължения за осигурителни вноски и лихви. В касационната жалба са изложени подробно оплаквания за неправилност на решението като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът иска атакуваният съдебен акт да бъде отменен, като претендира присъждане на направените разноски.

Ответникът по жалбата - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София при ЦУ на НАП чрез пълномщника си юк. Калоферова, я оспорва като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея по чл. 218 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Установените от него факти са съобразени със събраните по делото доказателства.

I. По ЗДДС Съдът е установил, че с обжалвания пред него ревизионен акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, както следва:

1. За м. ноември 2009 г. е отказано право на данъчен кредит по фактура № 134/13.11.2009 г. с ДДС 64 476,60 лв. и предмет "материали по опис", издадена от "Вагоноремонтен завод-Левски" АД. Към нея е представен опис на различни видове кабели, който е без дата, без печат и подпис на страните по фактурата. Представен е договор за търговска продажба от 11.11.2009 г. с предмет продажба на електрически кабели, проводници и материали по приложен опис № 1 и анекси, с които се променя предметът на договора, но стойността на сделката се запазва. При насрещната проверка е представено приложение към приемо-предавателен протокол, без да същият да е представен. Това приложение обхваща спецификация на кабели, но няма подпис и печат. Представени са справки за счетоводни записвания по фактура № 134/13.11.2009 г., изготвени на 13.11.2009 г., на 30.11.2009 г. и на 29.01.2010 г.

За доказване съхранението на стоките при насрещната проверка е представен протокол за отговорно пазене от 13.11.2009 г. Представени са счетоводни справки за ДМА, нает персонал и транспортни средства. Представени са и фактури от предходни доставчици с предмет кабели по спецификация. Като доказателство за разплащане е представен споразумителен протокол от 16.11.2009 г. за прихващане на взаимни вземания и задължения.

1. За м. ноември 2009 г. е отказан данъчен кредит по фактура № 64/27.11.2009 г. с ДДС 27 959,17 лв. и предмет "кабели по приложен опис" и по фактура № 65/27.11.2009 г. с ДДС 15197,10 лв. и предмет "материали по приложен опис", издадени от "Обединена строителна компания" АД. Към тях е представен опис на различни видове кабели, който е без дата и без печат и подпис на страните по фактурите. Представен е Договор за покупко-продажба от 25.11.2009 г. По отношение на съхранението на стоките е представен протокол за отговорно пазене от 27.11.2009 г. Във връзка с плащането е представен споразумителен протокол от 01.12.2009 г. за прихващане на взаимни вземания и задължения. Представени са справки за счетоводното отразяване на фактурите - хронологични ведомости на сметки 304, 702, 4532 за м. ноември 2009 г., справки за счетоводното отразяване задължението на "ОСК" АД към касатора и за извършеното прихващане. За доказване на кадрови потенциал за извършване на доставките са представени оборотна ведомост за периода и ведомост за заплати.

Като доказателство за извършения транспорт по горепосочените доставки е представена фактура № 42/29.03.2010 г. за транспортна услуга с приложени товарителници от 26.03.2010 г. и от 29.03.2010 г.

1. За м. март 2010 г. е отказан данъчен кредит по фактура № 42/29.03.2010 г. с ДДС 500 лв. и предмет транспортна услуга, издадена от "Енергострой" АД. Към нея са приложени товарителници от 26.03.2010 г. и от 29.03.2010 г. с посочен маршрут София-Левски-София, като твърдението е било, че е осъществен превоз на стоките, фактурирани от посочените по-горе двама доставчици. За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е позовала на количеството на стоките, които са значителни по обем и тегло, като е приела, че те не могат да бъдат транспортирани на два курса с фигуриращия в товарителниците товарен автомобил Шкода "Мадара", тип самосвал.

II. С обжалвания РА са установени и задължения за осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване за периода от 20.08.2002 г. до 31.12.2009 г., вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване за професионален пенсионен фонд и за универсален пенсионен фонд за периода от 20.08.2002 г. до 31.12.2009 г., вноски за фонд "Гарантирани вземания на работници и служители при несъстоятелност на работодателя" за периода от 2005 г. до 2009 г. Определени са и съответните лихви за просрочие, тъй като за периодите от 01.02.2007 г. до 31.12.2007 г. дължимите вноски за ДОО, ДОО-ТЗПБ, за фонд ДЗПО-УПФ, за фонд ГВРС са внасяни със закъснение.

За периодите от 01.01. до 31.08.2009 г. са установени дължими вноски за ДОО, ДОО-ТЗПБ, за фонд ДЗПО-УПФ, за фонд ГВРС: за ДОО в общ размер 2847,48 лв. и лихви от 1790,61 лв.; за ДЗПО - в общ размер 28 лв. и лихви от 24,23 лв.; за ГВРС - в общ размер 45,12 лв. и лихви от 24,36 лв.

В съдебното производство по искане на жалбоподателя е допусната съдебно-счетоводна експертиза, със задачи да установи счетоводното отразяване на спорните доставки при жалбоподателя и неговите доставчици. Определението за допускане на ССЕ е било отменено по искане на процесуалния представител на жалбоподателя, касатор в настоящето производство.

Административният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

По ЗДДС Съдът е отхвърлил жалбата, тъй като е приел, че става въпрос за продажба на родово определени вещи, за които липсват доказателства за предаване. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява всъщност изпълнението на сключената сделка, т. е. предметът на доставката по смисъла на ЗДДС.

Относно осигурителните вноски Съдът е споделил извода на ревизията, че за същите, внесени със закъснение, се дължат лихви на основание чл. 113 КСО, както и че върху начислените и неизплатени възнаграждения на работници на основание чл. 7, ал. 1, ал. 2 КСО и чл. 20 от ЗГВРСНР се дължат съответните вноски, ведно със следващите се лихви.

Така постановеното решение е правилно и следва да бъда оставено в сила.

Неоснователно е твърдението на касатора, че при издаването на обжалвания РА е допуснато съществено процесуално нарушение, а именно, че на издателя на акта е бил изпратен протокол за извършена проверка № 0058311/29.09.2010 г., но не и протокол № 0058312/30.09.2010 г., който се явява негово продължение. С писмо изх. № 24-05-903/02.11.2010 г. до офис Сердика е изпратен доклад и ПИП № 0058311/29.09.2010 г. и ПИП № 0058312/30.09.2010 г. за извършена инвентаризация за налични стоки в търговски обекти на фирмата. Твърденията на касатора, че при издаването на РА органът не е разполагал с този протокол, противоречи на представените доказателства.

Неоснователно е и касационното оплакване, че административният съд е допуснал нарушение на процесуалните правила, като не е извършил задължителната проверка на РА по чл. 160, ал. 2 ДОПК. В съдебното решение е налице всестранно и задълбочено обсъждане на всички предпоставки за законосъобразност на обжалвания административен акт.

I. Относно задълженията по ЗДДС.

Правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит.

За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е възприел извода на органа по приходите, че няма доказателства, които да установяват реално извършване на сделки по спорните фактури с предмет доставка и на описаните стоки.

Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока или услуга.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му.

С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

За да докаже претендираното право, жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. По делото не са ангажирани убедителни доказателства, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл Съдът правилно не е приел за доказано извършването им.

По нито един от аспектите на действителност на процесните доставки на стоки не е установена тяхната реалност.

От представените доказателства Съдът е направил обоснован извод, че не може категорично да се докаже, че доставките са реално извършени. Договорите сочат възникнала облигационна връзка между страните, но не и прякото изпълнение на договорените доставки. Представените в съдебното производство приемо-предавателни протоколи не свързват конкретни стоки с процесните фактури, в тях няма данни за фактурите и договорите, в изпълнение на които са съставени, липсва мястото на предаване на стоката. Наистина изводът на Съда, че след като са представени пред него, а не в хода на ревизията те са съставени в хода на съдебното производство е необоснован, още повече, че представените документи не са били оспорени. Въпреки това обаче липсва логично обяснение за несвоевременното им представяне. С оглед на останалите доказателства по делото следва да се приеме за недоказано предаването на процесните стоки, а оттам и преминаването на собствеността върху тях.

По отношение фактурите от "Вагоноремонтен завод-Левски" АД първоинстанционният съд е достигнал до правилния извод, че предвид липсата на доказателства за предаване на стоката, с което да бъде прехвърлена собствеността върху нея и при сключени анекс от 18.01.2010 г., който е осчетоводен със сторниране на продажбата на материали, съгласно издадената фактура и отразена продажба на дизелов локомотив и представен анекс от 21.01.2010 г., съгласно който предметът на договора отново е променен и който анекс не е счетоводно отразен, то следва изводът, че към 18.01.2010 г. все още не е била налице реална доставка. Такава не е доказана да е извършена и по-късно.

Относно обстоятелствата по транспортиране на стоката и фактура № 42/29.03.2010 г. от "Енергострой" АД следва да се има предвид, че в представените товарителници товарът е описан с общо тегло. Не е установено обаче какво е теглото на стоките по процесните фактури за доставки на стоки, което да позволи те да бъдат свързани с товарителниците, поради което е останало недоказано транспортирането на материалите, собственост на касатора. За предаването, превозването и получаването на стоките разпоредбите на ЗСч и нормативните актове по прилагането му изискват съставянето на счетоводни документи, удостоверяващи извършването на тези стопански операции. И след като в хода на ревизията и при обжалването на акта не са представени доказателства, удостоверяващи по безпротиворечив начин извършването на тези операции, следва да се приеме, че те не са извършени. Горното важи и като мотивировка за отказаното право да данъчен кредит по посочената фактура с предмет транспортна услуга. Следва да се има предвид фактът на заличаване допуснатата по делото ССЕ, която е могла да установи имало ли е осчетоводени при доставчика разходи във връзка с транспортната услуга, както и отчетени приходи по нея.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадената фактура. Плащането на уговорената парична престация, както и осъществяването на съответни счетоводни записвания не може да санира липсата на доставка, след като не е установено получаването на стоките. Освен това с оглед на останалите обстоятелства по делото, а именно, че дружествата са си прехвърляли един вид стоки помежду си и са използвали един склад и един адрес за кореспонденция наистина навеждат на изводи за фиктивни доставки между тях.

Допуснатата по делото ССЕ не е представила заключение, тъй като в хода на делото жалбоподателят не е проявил достатъчна активност и спрямо него следва да се приложат последиците от недоказването. Ето защо с оглед останалите обстоятелствата по делото следва да се приеме, че жалбоподателят е възпрепятствал събирането допуснати от Съда доказателства. В същия аспект на мисли е и невъзможността да се проследи стоков поток. Това е следвало да стори допуснатата, но заличена по делото ССЕ. Именно поради невъзможността да се проследи стоков поток твърдяната последваща реализация не установява кои именно количества са продадени впоследствие и какъв е произходът им. Нищо не доказва, че продадените стоки са закупени именно от лицата, сочени за доставчици. Експертизата е могла да установи възможно ли е да бъде направена обвръзка по количествено и вид между първичните документи по всяка една от доставките със съпътстващи документи. Могла е да установи също има ли и други доставчици на същите стоки, освен тези, по кито е отказано правото на данъчен кредит. Следвало е да установи заприходяване и изписване на процесните стоки при доставчиците и при жалбоподателя, особено с оглед твърдяната последваща реализация.

Вярно е, че в случая следва да се съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. СЕС се е произнесъл, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В случая обаче липсват доказателства за прехвърляне на собствеността върху стоките, като предпоставка за признаване на спорното право - да е настъпило данъчно събитие.

Констатацията по ЗДДС за отказан данъчен кредит е законосъобразна и правилно административният съд е отхвърлил жалбата в тази част.

II. Относно определените задължения за осигурителни вноски е установено, че за ревизирания период задълженото лице дължи лихви за просрочие за вноските за ДОО, ДОО-ТЗПБ, за фонд ДЗПО-УПФ, за фонд ГВРС; За периодите от 01.01.2008 г. до 31.08.2009 дължи вноски за ДОО, ДОО-ТЗПБ, за фонд ДЗПО-УПФ, за фонд ГВРС, както и съответните лихви. Ревизираното лице не излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради което правилно Съдът е отхвърлил жалбата и в тази част, а РА е намерил за правилен и законосъобразен и в частта на установените задължения за задължителни осигурителни вноски и вноски за фонд "ГВРС". Настоящият състав споделя извода на първоинстанционния съд, че ревизията правилно е приела дължимост на лихви за внесените със закъснение вноски, на основание чл. 113 КСО, както и че върху начислените и неизплатени възнаграждения на работниците на основание чл. 7, ал. 1, ал. 2 и ал. 2 КСО, чл. 20 от ЗГВРСНР се дължат съответните вноски, ведно със следващите се лихви.

И тази констатацията е законосъобразна и с основание жалбата е била отхвърлена и в тази част на спора.

Предвид гореизложеното решението на административен съд-София град не страда от пороците, посочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

Независимо от изхода на делото претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски следва да бъде оставена без уважение, тъй като такива съгласно чл. 161, изр. 3 ДОПК, са присъдени в размер до минималното възнаграждение за един адвокат.

Така мотивиран, Върховният административен съд, Осмо отделение,