Решение № 8145 от 18.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15901/2008 г.

Решение № 8145 от 18.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15901/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от Благой Кирилов Миланов, действащ като ЕТ "Благой Миланов" - гр. Монтана, чрез пълномощника адв. Георги Ценков, против решение № 124/10.10.2008 г., постановено по адм. дело № 25/2004 г. по описа на Великотърновския окръжен съд, с която е отхвърлена жалбата му против данъчен ревизионен акт № 301/08.09.2003 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Монтана. Решението се оспорва в частта относно потвърденото данъчно задължение по чл. 35 ЗОДФЛ за 1999 г. за разликата над 20545,35 лв. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК . В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата против ДРА без да вземе предвид, че е опровергано наличието на обстоятелства по чл. 109, ал. 1, т. 2, 3 и 4 ДПК (отм.) и без да бъде взето предвид заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, в което е определена данъчната основа като са приспаднати разходите за материали, работни заплати, осигуровки. Счита, че при ревизията не е извършен задълбочен анализ на обстоятелствата, а данъчното задължение е определено единствено въз основа на данните от така наречените черни тетрадки. Навежда доводи, че образуваното наказателно производство във връзка с воденото двойно счетоводство е било прекратено. Моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ДРА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново оспорва жалбата и моли съдебното решение да бъде оставено в сила. В писмен отговор от пълномощника юрисконсулт Св. Русева се излагат подробни съображения за правилност на обжалваното решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против ДРА, като е отчел, че ревизията е извършена по реда на чл. 109 ДПК, като данъчната основа е определена по реда на ал. 2. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Великотърновския окръжен съд е отхвърлена жалбата на ЕТ "Благой Миланов" против данъчен ревизионен акт № 301/08.09.2003 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Монтана, в частта, с която са определи данъчни задължения в размер на 61 659,07 лв. на основание чл. 35 и чл. 38 ЗОДФЛ за 1999 г., като ДРА е потвърден с решение № 628/10.11.2003 г. на директора на Регионална данъчна дирекция гр. Велико Търново. Осъдил е жалбоподателя да заплати на дирекция Д "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 1574 лв. За да постанови това решение съдът е приел за безспорно, че през 1999 г. жалбоподателят е осъществявал дейност като ЕТ "Благой Миланов" и чрез СД "Бонел - Игнатова - Миланов", като основната дейност и на двете фирми е производство и реализация на хляб. Въз основа на проверка на счетоводните документи и иззетите тетрадки с данни за реализацията на готова продукция е установено, че са налице обстоятелства по чл. 109, ал. 1, т. 2, 3 и 4 ДПК - установени са факти и обстоятелства за укрити проходи или доходи, липсва счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност да установяване или определяне на данъчната основа, когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи. Съдът е приел за обосновани тези изводи, предвид съдържащата се в тетрадките информация за много по-голямо количество произведен и реализиран хляб, отколкото отразеното в счетоводството. Според съда данъчната основа е определена при спазване на изискванията по чл. 109, ал. 2 ДПК, като в тази връзка е посочил, че не са оборени фактическите констатации в ДРА. Не е възприел заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което е определило данъчната основа за реализирания според тетрадките хляб, след приспадане на разходи. Съдът е аргументирал този извод с извършването на ревизията по обособения ред на чл. 109, ал. 1 и ал. 2 ДПК. Така постановеното решение е правилно. Според фактическите констатации в данъчния ревизионен акт и направените изводи, при извършената ревизия на ЕТ "Благой Миланов" са установени обстоятелства по чл. 109, ал. 1, т. 2 и т. 7 и ал. 5 ДПК (отм.), изразяващи се в това че фирмата не е водила редовно счетоводство, като действителните количества произведен и реализиран хляб, предвид основния предмет на дейност на търговеца, са отразени в така наречените черни тетрадки и тези количества значително надвишават количествата и съответните приходи, отразени в счетоводството. Предвид това е прието, че са налице данни за укрити проходи и доходи и несъответствие между имущественото и финансовото състояние на лицето и декларираните и/или получени приходи и доходи. Данъчната ревизия е извършена по особения ред, регламентиран в чл. 109, ал. 1 - 10 вкл. ДПК, като данъчната основа е определена от данъчния орган по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК. На ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 109, ал. 6 ДПК, че данъчната основа ще бъде определена по реда на чл. 109 ДПК. В решението на директора на РДД при същата фактическа обстановка е прието, че са налице основания по чл. 109, ал. 2, 3 и 4 ДПК - наличие на факти и обстоятелства за укрити приходи или доходи, липсва счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване или определяне на данъчната основа, в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи. За да се приложи особения ред за извършване на данъчна ревизия и определяне на данъчната основа следва да бъде установено наличието на някое от обстоятелствата по чл. 109, ал. 1 ДПК, които са изчерпателно изброени, като за приложение на особения ред е достатъчно установяването само на едно от тези обстоятелства. В конкретния случай наличието на обстоятелства по чл. 109, ал. 1 ДПК е установено при ревизията на търговеца и е подкрепено от събраните по делото доказателства. Ревизията е възложена след предоставяне на информация от Районна прокуратура гр. Монтана за заведено следствено дело във връзка с дейността на СД "Бонел - Игнатова и Миланов". При ревизията документите за 1999 г. са предоставени от Окръжна следствена служба, като са иззети при извършените оперативни действия от съответните органи на РДВР. Въз основа на тези документи и предвид обясненията на ревизираното лице, че при него няма други документи, е установено, че за всички ревизирани периоди са водени така наречените черни тетрадки, общо 35 на броя, от които за 1999 г. - 20 броя, в които са отразявани от шофьорите заявки за хляб по обекти, зареждани от ЕТ "Благой Миланов" и от СД "Бонел - Игнатова и Миланов", в което Благой Миланов е съдружник. Водена е и така наречената голяма тетрадка, в която според обясненията на Благой Миланов, е отразено цялото количество и вида на произведен хляб от ЕТ и от СД и предаден за реализация от тях. Предвид вписаните данни в голямата черна тетрадка и признанието на Благой Миланов за естеството на тези записвания, при ревизията е изчислено количеството произведен хляб от ЕТ и от СД, при което е определено, че ЕТ е произвел 520889 броя, а СД - 529925 броя. За ревизирания период ЕТ е отчел себестойност на 1 брой произведен хляб 0,17 лв., по счетоводни данни и средна продажна цена за 1 брой - 0,33 лв. По счетоводни данни при двете задължени лица са отчетени съответно 176968 броя хляба при ЕТ, а при СД - 180038 броя, за което не се спори по делото. Предвид тези данни е прието, че ЕТ не е отчел 343921 броя хляб и има неотчетени приходи в размер на 113493,93 лв. Ревизираното лице по същество не оспорва тези констатации на данъчните органи. Както се посочи, съществуването на двойно счетоводство - едното официално за целите на последващия контрол, а другото - по водените тетрадки за реално произведената и предадена за реализация продукция, е установено обективно от документацията иззета от счетоводството на Благой Миланов като ЕТ, от счетоводството на СД, както и от документацията, иззета от лицето при оперативно-следствените действия. Установеното несъответствие в отчетените приходи и доходи и обективно реализираните такива представлява обстоятелство по чл. 109, ал. 1, т. 2 ДПК, а нередовно воденото счетоводство - обстоятелство по чл. 109, ал. 1, т. 3 ДПК. Предвид това, наличието на основание за извършване на ревизия по особения ред е доказано от събраните доказателства. В хода на ревизионното производство, както и при обжалваното на ДРА ревизираното лице не отрича фактите и обстоятелствата, послужили като основание за провеждане на ревизията по особения ред. Наличието на тези факти и обстоятелства не се отрича и пред настоящата инстанция, въпреки че се прави оплакване за липса на основание по чл. 109, ал. 1 ДПК . Настоящият състав приема това възражение за неоснователно, тъй като обективно е установено наличието на факти и обстоятелства, които осъществяват хипотезите на посочените разпоредби - чл. 109, ал. 1, т. 2 и т. 3 ДПК . Наред с това защитната теза на жалбоподателя пред съда е изградена именно въз основа на данните от т. нар. голяма черна тетрадка и установеното въз основа на тези данни реално количество произведен и реализиран хляб от ЕТ "Благой Миланов", като възраженията по същество са свързани с начина на определяне на данъчната основа. В тази връзка становището на касатора е, че следва да бъдат взети предвид разходите за производството на неотчетените в счетоводството количества хляб. Следователно, спорът по делото е свързан не с наличието на основание за извършване на ревизия при особени случаи, а с начина на определяне на данъчната основа по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК . Когато се установи наличие на обстоятелство по чл. 109, ал. 1 ДПК, данъчната основа за облагане със съответния вид данък се определя въз основа на анализ на обстоятелствата, посочени неизчерпателно в чл. 109, ал. 2 ДПК, като анализът се прави на относимите обстоятелства, т. е. на тези от тях, за които се съдържа информация и които могат да имат значение за определяне на данъчната основа. В конкретния случай при ревизията е извършен подробен анализ на обстоятелствата по чл. 109, ал. 2, т. т. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 и 9 ДПК, като са взети предвид вида и характер на фактически осъществяваната дейност - производство на хляб и хлебни изделия, осъществявано в хлебопекарна и продажба на хляб, продажба в още 12 магазина, собственост на други лица, които са декларирани, както и продажби в други 11 магазина, които не са посочени от същия; платените данъци за 1999 г. - 1117 лв. патентен данък; движението и остатъците по банковите сметки - като в единствената сметка са превеждани само сумите за здравно и обществено осигуряване; официалните документи с достоверни дати; търговското значение на мястото, където се извършва дейността - в гр. Монтана, който е областен център; брутните приходи в размер на 59000 лв. по счетоводни данни, броя на заетите на осъществяване на дейността лица - 10; като друго обстоятелство е взето предвид предоставянето от Благой Миланов като съдружник в СД "Бонел - Игнатова - Миланов" на парични средства заем в размер на 57000 лв., които според твърденията на същия са били от работата му по трудов договор, приходи от свинеферма, собственост на семейството и от изтеглен потребителски кредит в размер на 10000 лв. Обсъдени са също констатираните несъответствия в данните, декларирани в декларацията по чл. 109, ал. 8 ДПК, представена при ревизията с обективни факти като придобиването на два недвижими имота в гр. Монтана, както и съдружие в ООД с дялово участие 50 %. Обсъдено е обстоятелство по чл. 109, ал. 1, т. 10 ДПК - съпоставка на отчетените приходи от дейността на фирмата с отчетените такива за същата година на други фирми, осъществяващи сходна дейност. Въз основа на този анализ е определена данъчна основа в размер на 105000 лв. и размер на данъчното задължение по чл. 35 ЗОДФЛ в размер на 40263, 60 лв. Така извършения анализ съответства на изискването по чл. 109, ал. 2 ДПК, а в производството по обжалване на ДРА жалбоподателят не е опровергал фактическите констатации в ДРА във връзка с определяне на данъчната основа. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на презумпцията за вярност на фактическите констатации в ДРА, издаден при ревизия по особения ред, регламентирана в чл. 109, ал. 7 ДПК. Тази презумпция не е опровергана чрез заключението по съдебно-счетоводната експертиза, тъй като вещото лице не е определило данъчната основа след анализ на обстоятелствата по чл. 109, ал. 2 ДПК, а въз основа на намаляване на приходите от продажби на хляб с предполагаеми разходи за производството му. Видно от обстоятелствената част на заключението, вещото лице е изчислило размер на разходите за производството на неотчетения хляб за ревизирания период като е приело, че себестойността на 1 бр. хляб е 0,152 лв. и е умножило тази сума по броя на неотчетените бройки хляб - 343921, при което е получило разходи в размер на 52276 лв. Тази сума е извадена от размера на приходите, установени при ревизията, които са в размер на 113493,93 лв., която от своя страна е получена като общия броя на произведените и неотчетени хлябове е умножен по отчетената счетоводно продажна стойност на 1 бр. хляб - 0,33 лв. Безспорно е по делото, че няма никаква счетоводна отчетност за направените разходи за производството на неотчетения хляб. В годишния ОПР ревизираното лице е отчело разходи в размер на 54000 лв., които са взети предвид при облагането на лицето. В заключението на вещото лице по съдебната експертиза е посочено, че няма неосчетоводени разходни документи и всички осчетоводени разходи за горива, отопление, осветление, външни услуги, разходите по съхранение и доставки до търговските обекти и др. са освен за производството на отчетените бройки и за производството на неотчетените бройки хлябове. След като липсват каквито и да било счетоводни документи относно разходи освен тези, които са отчетени от лицето, то не е налице основание с предполагаеми разходи да се намалява данъчната основа, когато същата се определя по реда на чл. 109, ал. 2 ДПК . Не съществува правно основание за подобно предположение, още повече че в конкретния случай, при липсата на редовно водено счетоводство, изобщо не може да се установи дали фактически отчетените разходи в размер на 54000 лв. се отнасят само до отчетеното количество произведен и продаден хляб, или до цялото количество, включително и неотчетеното. Дори ако данъчната основа за облагане с данък по чл. 35 ЗОДФЛ се определя по общия ред, то с разходите, които не са отчетени по предвидения в нормативните актове ред, се увеличава финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), в редакцията, приложима за ревизирания период, а в ал. 3 на чл. 23 от същия закон не съществува основание за намаляване на финансовия резултат с разходи, които не са осчетоводени. В конкретния случай се касае за разходи, които несъмнено не са отчетени по предвидения ред, тъй като за тях не съществуват нито първични счетоводни документи, нито счетоводни записвания в регистри на сметки. С такива разходи, дори при облагане по общия ред, следва да бъде увеличен финансовия резултат. Няма основание за по-благоприятно третиране на разходите, неотчетените по предвидения в нормативни актове ред при облагането по реда на чл. 109, ал. 2, вр. ал. 1 ДПК . Затова, изводите на първоинстанционния съд, които са в същия смисъл, са правилни. Същото се отнася и относно разходите за неосчетоводените трудови възнаграждения за неотчетеното количество произведен и реализиран хляб, заедно с начисленията за осигуровки в размер общо на 9663,56 лв. По делото няма доказателства както за плащане на такива трудови възнаграждения, така и за плащане на осигурителни вноски, поради което необосновано вещото лице е намалило данъчната основа с посочената сума. В чл. 109, ал. 2, т. 2 ДПК е предвидено, че се вземат предвид платените данъци, мита, такси, вноски и др. Осигуровките са вид публично задължение, но цитираната разпоредба има предвид само платените вноски, а не потенциално дължимите. Предвид изложените съображения, данъчната основа е определена при спазване на изискванията по чл. 109, ал. 2 ДПК и изводите на първоинстанционния съд, които са в същия смисъл, са правилни. Неоснователно е възражението на касатора, направено за първи път в касационната жалба, че е следвало да бъде обложен с патентен данък за дейността производство на хляб, а не с данък по чл. 35 ЗОДФЛ . Съгласно чл. 30, ал. 1 ЗОДФЛ, с окончателен годишен (патентен) данък се облагат лицата, извършващи дейностите, посочени в чл. 31 и чл. 32, и с годишен оборот за предходната година до 75000 лв. и не са регистрирани по смисъла на ЗДДС . Независимо от това, че производството на хранителни стоки е патентна дейност по чл. 31, ал. 1, т. 6, б. "а" ЗОДФЛ, не са налице условията по чл. 30, ал. 1 от същия закон, тъй като с ГДД за предходната година - 1998 г., ревизираното лице е декларирало реализиран оборот над 75000 лв. - 99847,20 лв. Прекратяването на наказателното производство по сл. дело № 32/2001 г. на ОСС - Монтана против Благой Миланов по обвинение за престъпление по чл. 256 НК (отм.) и по чл. 255, ал. 4, вр. чл. 255, ал. 1, т. 5 НК, е без значение за настоящия правен спор. Изходът на наказателното производство в случая няма преюдициално значение за данъчното облагане на лицето, още повече че делото е прекратено поради изтичане на абсолютната погасителна давност за тези деяния, а не е постановена оправдателна присъда. По изложените съображения, не са налице твърдяните касационни основания. Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Въпреки неоснователността на касационната жалба, на ответната страна не се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като дирекция Д "ОУИ" не е представлявана от юрисконсулт пред настоящата инстанция. Наред с това, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК възнаграждението се дължи за производството, а не за всяка инстанция поотделно и с първоинстанционното решение вече е присъдено юрисконсултско възнаграждение на дирекция Д "ОУИ" съобразно материалния интерес по обжалваната част от ДРА. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение