Решение № 14326 от 1.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 115/2014 г.

Решение № 14326 от 1.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 115/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Сийка Цоева", чрез процесуалния си представител адв. Стефан Петков срещу Решение № 569 от 4.11.2013 г. по адм. дело № 312/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново, VII състав. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че първоинстанционният съд не е изяснил фактическата обстановка, което е довело до формиране на неправилни и необосновани изводи. Според касационния жалбоподателят АС Велико Търново не е обсъдил задълбочено събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства и не са разгледани всички възражения на ревизираното лице досежно проведената процедура по чл. 122 и сл. от ДОПК, определянето на данъчна основа за процесните 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и съответно, размера на дължимия данък. Заявява, че решението противоречи на материалния закон. Иска отмяната на съдебния акт със законните последици. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, представлявана от юрк. Ушилова в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна. Производството пред Административен съд Велико Търново е образувано по жалба на Сийка Петкова Цоева в качеството й на ЕТ "Сийка Цоева" срещу Ревизионен акт /РА/ № 111201976 от 21.11.2012 г., издаден от Валентин Цонев Вълков на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново, ИРМ Ловеч. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при липсата на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Според АС ВТ законосъобразно ревизията на лицето е проведена при условията на чл. 122 и сл. от ДОПК, като жалбоподателката не е успяла да обори фактическите констатации, съдържащи се в РА. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Налице са наведените касационни основания - съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателно се явява направеното касационно оплакване за допуснато нарушение от първоинстанционния съд при провеждане на доказателствената му дейност. Съдът не е обсъдил всички доказателства и не е изложил фактическите си изводи, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, представляващо касационно отменително основание. Съгласно чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, приложим в производството на основание § 2 от ДР на ДОПК, към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Съдебното решение, предмет на касационна проверка, не отговаря на така въведените императивни изисквания, тъй като съдът не е направил преценка на събраните по делото доказателства и не е обективирал собствените си фактически констатации въз основа на приетите по делото доказателства. На първо място, съдът само общо е изложил факти относно осъществяваната търговска дейност от ЕТ "Сийка Цоева", както и е посочил без конкретизация какво са установили данъчните органи относно неотразяването в счетоводните му регистри като получател на определени фактури за доставка на стоки, издадени през 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. В решението обаче липсва конкретизация на процесните фактури, като няма фактически установявания относно доставките от отделните доставчици - "Стинг" АД, "Кавен Орбико" ЕООД, "Л. С. Комерс" ООД и "Сарантис България ЕООД. Съдът не е обсъдил събраните при насрещните проверки на всеки един от посочените доставчици писмени доказателства /фактури, договори, извлечения от счетоводни сметки и др./, както и дадените писмени обяснения и съответно, не е формирал фактически и правни изводи относно предмета на спора. Според решаващия съд налице са фактури, подписани от ЕТ, чийто подпис не се оспорва, че е негов; налице са писмени обяснения от доставчиците за предаване на стоките, като те също не са оборени от ревизираното лице. На базата на тези общи констатации съдът приема, че обратно на твърденията на жалбоподателката, приходният орган е събрал достатъчно доказателства за установяване на твърденията си, а именно, че са налице реално осъществени доставки, които не са отчетени от получателя на процесните фактури. Този извод обаче не почива на анализ на събраните по делото доказателства - както тези от преходната ревизия, така и тези от настоящата ревизия. Съдът е бил длъжен да установи фактите досежно процесните фактури по отделно за всеки един от доставчиците, да изследва въпроса дали са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК /които са обосновани от ревизиращите органи/, да обсъди доказателствената сила на РА съобразно чл. 124, ал. 2 от ДОПК и съответно, дали фактическите констатации на данъчните органи са били подкрепени с надлежни доказателства. Такава цялостна преценка от страна на първоинстанционния съд липсва при постановяване на обжалваното решение. На следващо място, ревизията на ЕТ се отнася до установяване на задължения по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. За всяка една от посочените години е определена данъчна основа и дължим данък заедно с лихви за забава. Видно от съдържанието на РД, представляващ неразделна част на процесния РА, от стр. 13 до стр. 59 са подробно описани фактите и обстоятелства, послужили на приходните органи да проведат ревизията при условията на чл. 122 от ДОПК, като са отчетени доходите, реализирани като ЕТ /като са посочени сумите, с които следва да се коригира финансовия резултат относно невключените в дневниците за покупки на ЕТ "Сийка Цоева" фактури от съответните доставчици/ и едновременно с това е формиран паричен поток на приходите и разходите на семейството на касатора /на нея и съпруга й Красимир Георгиев Цоков/ за всеки отделен данъчен период. Във връзка с определянето на данъчната основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ ревизиращите са изследвали стойността по неотчетените фактури, приложили са средната търговска надценка, декларирана от ревизираното лице и са изчислили неотчетените приходи от продажби на стоки като сбор от стойността на фактурите /съответната ДО/ и определената сума след прилагане на съответната средна търговска надценка. Извършеното увеличение на ФР на основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 122, ал. 1 от ДОПК е със сумата от получената разлика /от неотчетените приходи от продажби на стоки и стойността на неотчетените доставки/. Относно изследване на приходната и разходната част на отделните парични потоци на ФЛ и на семейството му е възприет подхода за компенсиране на паричния недостиг на Сийка Цоева до размера на излишъка, установен след изготвяне на паричния поток на съпруга й /като сумите, с които се компенсира недостига на парични средства са отразени в двата парични потока - един за Сийка Цоева, втори - за Красимир Цоев/. Констатирано е за всяка една от годините превишение на разходите над приходите, т. е. установени са изразходвани парични средства с недоказан произход в съответния размер. В констативната част на РД са отразени следните обстоятелства: 1. за 2007 г. - данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ - 28 970,65 лева и данъчна основа в размер на 2444,08 лева /суми с недоказан произход съгл. табл. на стр. 25-27 от РД относно входящия и изходящия паричен поток на ФЛ за периода/, като е определена обща данъчно основа в размер на 31 414,73 лева и данък за сумата от 6855,54 лева /с приспадане на внесен данък в размер на 338,65 лева, надвнесен данък по ГДД - 154,04 лева и остава дължим данък в размер на 6670,93 лева/ и са начислени лихви за забава; 2. За 2008 г. - данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ за сумата от 7750,91 лева и е определен данък в размер на 1162,64 лева; данъчна основа за доходите от установено несъответствие между направените разходи и получените през годината доходи - 31185,44 лева и е определен данък в размер на 3118,54 лева; 3. За 2009 г. - данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ - 7080,73 лева и данък в размер на 1062,11 лева; данъчна основа за доходите от установеното несъответствие между разходите и приходите - 41 499,44 лева и е определен данък в размер на 4149,94 лева; 4. За 2010 г. - данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ - 8036,67 лева и данък в размер на 1205,50 лева; данъчна основа за доходите от несъответствието между разходите и получените доходи - 1257,18 лева и данък в размер на 125,72 лева. Така описаните в РД констатации относно начина на формиране на данъчната основа /на доходите от стопанска дейност като ЕТ и на доходите в резултат на превишението на разходите над приходите/ за отделните данъчни периоди не са подложени на анализ от страна на първостепенния съд. В решението си АС Велико Търново се е задоволил само общо да посочи, че правилно и законосъобразно органът по приходите е определил за 2007 г. обща годишна данъчна основа като сбор от данъчната основа от дейността на лицето като ЕТ и данъчна основа от доходите му с недоказан произход като физическо лице, а за следващите ревизирани периоди е определил отделни данъчни основи. Това съждение не почива на конкретни фактически установявания по отделно за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. г., като съдът не е обсъждал нито начина на формиране на данъчната основа относно доходите от стопанска дейност като ЕТ, нито начина на формиране на данъчната основа от доходите на лицето с недоказан произход. Такава преценка е следвало да бъде направена, дори и при липса на конкретно възражение от страна на жалбоподателя, тъй като в рамките на редовния съдебно-административен процес съдът дължи произнасяне служебно по всички въпроси за законосъобразността на оспорения РА. Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В процесния случай първостепенният съд не е изследвал задълбочено материалната законосъобразност на РА, която включва преценка на основанията в РА за определяне на ДО по чл. 48 от ЗДДФЛ и конкретния размер на дължимия данък за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. за ревизираното лице. Съобразно гореизложеното, липсата на фактически установявания относно цялостния предмет на спора и неизвършването от страна на съда на задълбочен анализ на събраните доказателства, както и неизлагането на краен обоснован извод досежно законосъобразността на РА, изискват отмяната на обжалваното решение, като немотивирано и необосновано. След като спорът не е изяснен от фактическа страна, то делото следва да бъде върнато на друг състав на АС Велико Търново, който следва да изложи мотиви относно това кои факти и обстоятелства счита за установени, дали правилно е приложен материалният закон от данъчните органи за всеки отделен данъчен период, като задълбочено обсъди констатираното от ревизиращите относно доходите от дейността на лицето като ЕТ и доходите с неустановен произход. При новото разглеждане на делото съдът дължи задълбочена оценка на доказателствата, като същите да бъдат подробно описани и съответно, да се формира извод относно законосъобразността на РА във всичките му оспорени части /т. е. за всяка отделна година - 2007 г., 2008 г., 1009 г. и 2010 г./. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение