Решение № 4375 от 27.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8182/2011 г.

Решение № 4375 от 27.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8182/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите, против Решение № 2036/29.04.2011 г. по адм. д. № 1288/2010 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 2000901692/20.07.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1785/17.12.2009 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - София. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е незаконосъобразно - постановено в противоречие с процесуалния и материалния закон и е необосновано - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Релевират се подробни съображения в подкрепа на така изразеното становище, които допълнително се поддържат в съдебно заседание от процесуалния представител юрисконсулт Гърбелова. Касаторът иска отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Перформ Риал Истейт" ООД, гр. София, чрез пълномощника си адв. Томова, оспорва касационната жалба като неоснователна. Мотивира се в писмени бележки. Претендира разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е НЕОСНОВАТЕЛНА. С обжалваното решение Административен съд София град е отменил по жалба на "Перформ риал истейт" ООД РА № 2000901692/20.07.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1785/17.12.2009 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - София, в частта му с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит на дружеството общо в размер на 347 066.91 лв. за периода м. 09.2008 г. по фактури № 1/04.09.2008 г. и № 3/30.09.2008 г., издадени от "Каральо" ООД и по фактура № 963/30.09.2008 г., издадена от "Енерджи Ка" ЕООД. С решението в полза на дружеството са присъдени и разноски в размер на 15 530 лв. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила, но в противоречие с материалния закон. Счел е за неправилен извода на органите по приходите, че за ревизираното лице не е възникнало право на данъчен кредит, тъй като не са изпълнени условията на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, а именно данъкът за спорните доставки да е начислен от доставчик - регистрирано по този закон лице. Констатирал е, че до този извод ревизиращите органи са стигнали, след като са установили, че изпълнението на спорните доставки е възложено не на всяко от лицата, издали спорните фактури, а на учредена от последните временно създадена асоциация (ВСА) "Каральо ООД - Енерджи Ка ЕООД". По-нататък в мотивите на оспореното решение административният съд е приел, че ВСА, с оглед приложеното по делото частно споразумение от 26.02.2008 г., се явява чуждестранно неперсонифицирано лице, поради което статутът му се уреждал съгласно италианското гражданско законодателство. За да достигне до този извод съдът е приел, че двете дружества, създали тази асоциация са италиански, а самата асоциация е със седалище и адрес на управление в Италия. В тази връзка съдът се е позовал на чл. 57 от Кодекса за международното частно право, която предвижда, че сдружения и организации, които не са юридически лица, се уреждат от правото на държавата, в която са регистрирани или учредени. Посочил е наред с това в подробно изложени мотиви, че при съвкупния анализ на приобщения доказателствен материал се установява по безспорен начин, че дружествата "Каральо" ООД и "Енерджи Ка" ЕООД не са формирали неперсонифицирано дружество по смисъла на чл. 357 ЗЗД, а само и единствено са координирали действията си във връзка с изпълнението на поетите от всяка една от страните на конкретни и строго обособени разграничими едни от други задължения по подписания тристранен договор между дружеството - жалбоподател, "Енерджи Ка" ООД и "Каральо" ООД за доставка на материали и извършване на СМР услуги. Така, докато италианското дружество "Каральо" ООД, действащо чрез акредитиран представител и регистрирано по реда на чл. 97 ЗДДС е доставило на "Перформ риал истейт" ООД само материали, то другият чл. в асоциацията - "Енерджи Ка" ООД, извършва изключително и само СМР, съставляващи монтиране и инсталиране на електрически, технически и други видове инсталации. В подкрепа на тези свои изводи, съдът се е позовал и на т. 2.4 от частното споразумение, визираща разпределението на приходите между страните от отделно извършваните доставки, а така също и на т. 4.1 и т. 4.2 от същото споразумение, в които, според съда, отново личи, че не е налице воля за учредяване на самостоятелен правен субект под формата на гражданско дружество. Все в потвърждение на тези изводи съдът се е позовал и на т. 2.2 и т. 2.3 от споразумението, от които се установява, че "Енерджи Ка" ООД доставя услуги (СМР), а "Каральо" ООД - Италия, материали. Ако е била изразена воля за сформиране на неперсонифицирано дружество, приходите от доставените материали и извършените строителни услуги е следвало да се отразят като приход в самото гражданско дружество по реда на действащия СС 31, което не е сторено. Съдът се е позовал и на заключението на ССчЕ на вещото лице Бакърджиев, прието в с. з. на 27.09.2010 г., видно от което и двете дружества са отразили приходите от спорните доставки като собствени, и са начислили дължимия данък, а "Енерджи Ка" ООД е отчело в собственото счетоводство и разходи по фактури, издадени от подизпълнители за същия СМР обект. Въз основа на всичко гореизложено, първостепенният съд е заключил, че страните са имали воля и намерение да извършват две отделни и разграничими доставки, като отчитат самостоятелно и отделно в собствените си счетоводства разходите за извършване на доставките и съответно реализираните приходи. Решението е правилно постановено като краен резултат, при известна корекция на мотивите. Спорът по делото правилно е очертан от първостепенния съд като правен - свеждащ се до това дали фактурираните доставки от "Каральо" ООД - Италия и "Енерджи Ка" ЕООД са извършени самостоятелно от тях, каквато теза застъпва ревизираното лице, или следва да се счита, че са извършени от неперсонифицирано дружество - временно създадена асоциация между двете дружества, каквото е становището на приходната администрация, и съответно - изпълнени ли са условията на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, а именно данъкът за спорните доставки начислен ли е от доставчик - регистрирано по този закон лице. Видно от изложените мотиви на потвърдителното решение на Директор Дирекция "ОУИ", в които е направен окончателния за административната фаза на спора досежно спорните факти и правоотношения, ответникът не е оспорвал обстоятелството, че "Каральо" ООД - Италия, и "Енерджи Ка" ЕООД са регистрирани по ЗДДС субекти, фактурирали са процесните доставки, които попадат в обхвата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС и са облагаеми с ДДС, че доставките са реално осъществени, както и че данъкът по тях е начислен в сроковете, определени в закона. В тази връзка неоснователно в касационната жалба се поддържа, че съдът не е обсъдил обстоятелството, че не е установена реалността на процесните доставки, тъй като същата не е била спорна между страните. Извън това, правилен е изводът на съда, че реалността на доставките е установена по несъмнен начин от писмените доказателства и изслушаните съдебно- технически експертизи. Противно на оплакванията в касационната жалба, правилна е преценката на съда, че приложените по делото доказателства не обосновават извода на органите по приходите, че доставките по процесните фактури са извършени от неперсонифицирано дружество по смисъла на чл. 357 и сл. ЗЗД. Аргумент в тази насока е и преамбюла на сключеното на 26.02.2008 г. между двете търговски дружества частно споразумение. Съгласно съдържанието на преамбюла, страните възнамеряват да уредят отношенията си с цел възлагане на договора за поръчка, описан в частното споразумение, и по-специално във връзка с дейностите, които всяко едно от дружествата ще извършва за възложителя. Анализът на този текст налага извода, че е налице извършване на отделните дейности от всяко едно от двете юридически лица за възложителя. Всъщност, изводът на органите по приходите, че тези дружества са създали помежду си неперсонифицирано дружество, се основава само върху факта, че в Договора за извършване на СМР самите те са се определили като "временно създадена асоциация", но липсват каквито и да било доказателства, че тези дружества са преследвали и постигнали обща стопанска цел, включваща придобиването на активи в обща собственост. Напротив, в подписаното частно споразумение двете търговски дружества изрично са уговорили дейностите, които ще извършва всяко едно от тях. Това обстоятелство правилно е релевирано от първостепенния съд, който подробно е обсъдил отделните относими към гореизложения извод клаузи на споразумението, като този анализ се споделя от настоящата инстанция и не следва да бъде преповтарян. За прецизност следва да бъде откроена клаузата на т. 4.1 на частното споразумение, която по категоричен начин опровергава поддържаната теза на касатора, че страните по частното споразумение са имали воля да създадат гражданско дружество по смисъла на чл. 357 и сл. ЗЗД. Видно от визирания текст на споразумението, мандатът за общо представителство на страните в отношенията с възложителя не води до формирането на данъчно- задължено лице, като всяка една от страните остава независимо данъчно- задължено лице в отношенията, вследствие на което всяко от двете търговски дружества ще издава всеки месец фактура за своята част от доставените материали или за извършените услуги. В този контекст следва да бъде направен и относимия за изхода на спора паралел между характеристиките на дружеството по ЗЗД и тези, определени в МСС 31, приет с Регламент (ЕО) 1126/2008 г. на Комисията от 03.11.2008 г. за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на съвета. Според определението, дадено в т. 3 на МСС 31, съвместното предприятие е договорно споразумение, по силата на което две или повече страни се заемат със стопанска дейност, която подлежи на съвместен контрол. В мотивите на съдебното решение първоинстанционният съд също е цитиран този МСС, макар и не в най-пряката му относимост към разглеждания случай. Следва да бъде посочено в допълнение, че не са налице обективни данни за такъв род икономически отношения межда двете търговски дружества, като същите са координирали дейността си дотолкова, доколкото доставките, осъществявани от едното, са технически свързани с доставките на другото дружество. Разгледани със статута на отделни търговски дружества, "Енерджи Ка" ЕООД представлява българско юридическо лице, а "Каральо" ООД е италианско юридическо лице, като от съвкупния доказателствен материал се установява, че създадената от тях асоциация не се подчинява на българското законодателство, а на италианското такова и е формирана, за да се получи финансиране и банкова гаранция от банкова институция. Такава е издадена от ТБ "Уникредито Италиано" с оглед целта на двете дружества да участват в поръчката за изграждането на процесната "административна сграда с магазини и подземен гараж УПИ I-1, кв. 259, м. София център", като бъде запазена по отношение на всяко от дружествата неговата структура, автономност и индивидуалност, без да бъде учредена обща организация. В реда на гореизложеното следва да бъде посочено още следното: "Каральо" ООД, като италианско юридическо лице, е регистрирано за целите на ЗДДС в Р България на 03.09.2008 г. Издадено му е удостоверение за регистрация. Между "Каральо" ООД и "Енерджи Ка" ЕООД е сключен договор за акредитирано представителство от 04.08.2008 г., нотариално заверен при нотариус с район на действие гр. Пловдив. Ако българската приходна администрация е считала, че създадената асоциация между двете търговски дружества е трябвало да бъде регистрирана за целите на ЗДДС като отделен субект от съставящите я две юридически лица, то е следвало още тогава - през м. август 2008 г. да даде задължителни указания по ДОПК това да се направи, като едновременно с това откаже регистрация по ЗДДС на "Каральо" ООД, Италия. Наред с това не е съществувала пречка да откаже регистрация по ЗДДС на "Каральо" ООД. Това не е било направено, вместо което една година по-късно ТД на НАП - Пловдив издава Отказ за дерегистрация по ЗДДС № 00241/26.08.2009 г. на "Каральо" ООД. В Отказа са изложени констатации, че в облагаемия оборот на дружеството за периода 01.08.2008 г. - 31.07.2009 г. следва да се включат реализираните облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, които са документирани с издадените от него фактури от № 1/04.09.2008 г. до № 5/05.06.2009 г. за получен аванс и доставка на материали на обща стойност 2 426 323.39 лв. Освен договора за възлагане на строително-монтажни работи, в Отказа за дерегистрация е обсъдено и подписаното на 26.02.2008 г. Споразумение от 26.02.2008 г. като изрично е отчетено обстоятелството, че съгласно това споразумение "Каральо" ООД се ангажира с доставката на всички електро- и технологични материали, необходими за изпълнение на договора, придружени с необходимите чертежи и инструкции за експлоатация, а "Енерджи Ка" ЕООД - с реализацията със собствен персонал на изпълнението на строителните работи и инсталациите по целия договор, като доставките на "Каральо" ООД съставляват 70 % от стойността на договора, а дейностите на "Енерджи Ка" ЕООД - 30 % от неговата стойност. Именно поради включване в облагаемия оборот на горепосочените фактури, издадени от "Каральо" ООД на ответника по касация в настоящото производство, органът по приходите е формирал извода, че облагаемият оборот на италианското дружество по смисъла на чл. 96, ал. 2 ЗДДС е в размер над 50 000 лв. и не е налице основание за дерегистрация. РА е издаден след отказа за дерегистрация по ЗДДС на "Каральо" ООД и въз основа на същите писмени доказателства, но е направен необосновано противоположния извод, че не същото дружество е доставчикът по процесните фактури, а неперсонифицирано дружество, в което според органа по приходите "Каральо" ООД участва като съдружник. По изложените по-горе съображения, настоящият състав на касационната инстанция намира, че Административен съд София-град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците изложени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, разноски на ответника за касационното производство не следва да се присъждат, тъй като не са ангажирани доказателства за действително направени такива пред настоящата инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,