Решение № 4488 от 11.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив обжалва решение 1036/20.05.2021 г., постановено по адм. дело 2692/2020 г. на Административен съд Пловдив, с което, по жалбата на АДВАНТИС КО ЕООД, [ЕИК], седалище гр. Пловдив, [жк], [улица], представлявано от управителя Р. Иванов, е изменен Ревизионен акт Р-16001619007535-091-001/29.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 452/15.09.2020 г., на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив чрез отмяната му в частта на установения корпоративен данък за 2018 г. в размер на 264968,65 лв. и лихви 33565,38 лв., както и допълнително начислен ДДС в размер на 4597,01 лв. и лихви 856,59 лв. Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на АС Пловдив самостоятелно и задълбочено да анализира установените в рамките на ревизията факти и обстоятелства и формираните въз основа на тях изводи. Според касатора последователното изброяване на извършените в съдебното производство процесуални действия и буквалното възпроизвеждане на отговорите на основното и допълнителното заключение на ССчЕ не представляват мотиви по разрешаването на правния спор. Искането до съда е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендират се разноски и се инвокира възражение за прекомерност на заплатеното възнаграждение за адвокат. Ответникът по касационната жалба АДВАНТИС КО ЕООД чрез представител по пълномощие оспорва нейната основателност и моли за присъждане на разноските за тази инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Пловдив е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-16001619007535-091-001/29.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 452/15.09.2020 г., на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив, с който спрямо касатора са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2018 г. в размер на 264968,65 лв. главница и 33565,38 лв. лихви, непризнат данъчен кредит в размер на 25,20 лв., допълнително начислен ДДС в размер на 4597,01 лв. и лихви 861,04 лв. за периода 01.01.2018 г. 31.12.2018 г. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд търговското занятие на АДВАНТИС КО ЕООД е внос, ВОД и износ на лекарствени продукти, медицински изделия, хранителни добавки и козметика, търговия на едро и дистрибуция на лекарствени продукти, медицински изделия, хранителни добавки и козметика, медицинско и търговско представителство за България на италиански фармацевтични компании Теофарма и Фадем Интернешънъл; ексклузивен дистрибутор за България, Румъния, Словакия и др. на Selsun Blue - шампоан против пърхот, чиято марка е собственост на Санофи Интернешънъл. Дружеството извършвало и търговия на едро и дистрибуция на напитки (нискоалкохолно пенливо вино) с марка Fun Wine. АДВАНТИС КО ЕООД прилага двустранна форма на счетоводно записване на стопанските операции; годишният финансов отчет за периода на ревизията не е изготвен в съответствие с изискванията на чл. 24 от ЗСч и принципите по чл. 26 от ЗСч; част от постъпилите в дружеството стоки се завеждат задбалансово като количество и стойност и не участват в баланса на дружеството; други се завеждат задбалансово като количество /тези, които ще бъдат продадени в държави-членки на ЕС/, а стойността им се включва в сметка 304 Стоки; трета група стоки се завеждат съгласно изискванията на ЗСч.; не се вземат текущи счетоводни операции по клаузи в договори за заеми /споразумения за заем/, като заемни средства с падеж повече от една година не се осчетоводяват по сметка за дългосрочни кредити, а се осчетоводяват по сметка за Други кредитори; дължимите лихви по такива заеми не се осчетоводяват своевременно съгласно в клаузите по договорите - нито като задължение, нито като разход, бил той и за бъдещи периоди; годишните финансови отчети за периода на ревизията не са изготвени в съответствие с изискванията на принципите, залегнали в чл. 26 от ЗСч. Според ревизиращите представените доклади за независим финансов одит не дават никаква информация за активите и пасивите, освен че дружеството е в състояние на изключителна задлъжнялост. При горните констатации и с оглед ИПДПОЗЛ, с които са изискани всички търговски и счетоводни документи - първични документи, справки и писмени обяснения, заведена счетоводна отчетност, по които РЛ е представило частично документи и извън срока, определен от орган по приходите, ревизиращите приели, че по споразумение за заем от 07.10.2010 г. "Елдер биомеда" ЕАД предоставя на "Биомеда 2000" ЕООД (с настояща фирма "АДВАНТИС КО" ЕООД) заем в размер на 9 500 евро с дължима годишна лихва от 8 %, която е платима заедно с главницата в края на споразумението; споразумение за заем от 02.12.2010 г. с предмет 300 000 евро с годишна лихва от 8 %, която е платима заедно с главницата в края на споразумението; споразумение за заем от 19.07.2011 г. - 1 050 000 евро с годишна лихва от 8 %, която е платима заедно с главницата в края на споразумението. Задълженията по трите заема са отписани през 2018 г. като на 25.09.2018 г. е взета счетоводна операция Дт 499/Кт 791 - 1 503 049,24 лв. с основание "Пряк запис друг", както и при отписване на задълженията по заеми (главница) на 03.12.2018 г. е взета счетоводна операция Дт 499/Кт 791 - 658 950,89 лв. с основание "Пряк запис протокол". Констатирано е, че с тези суми е увеличен счетоводният финансов резултат, като това увеличение е неутрализирано с пренасяне на загуби от предходни години и че предвид разпоредбата на чл. 43 от ЗКПО дружеството не начислява разходи за лихви, тъй като същите следва да бъдат редуцирани при определяне на финансовия резултат. При отписване на задълженията по начислените лихви като разчет на 03.12.2018 г. е взета счетоводна операция Дт 499/Кт 496 - 2 756 359,36 лв. с основание "Пряк запис протокол", с която сума не е извършено преобразуване на СФР за данъчни цели. Ревизиращите се позовали на Националните счетоводни стандарти - Общи разпоредби, съгласно които приход се признава в отчета за приходите и разходите когато има увеличение на бъдещите икономически изгоди, свързано с увеличение на актив или с намаление на пасив, и то може да бъде оценено надеждно. Признаването на приход се извършва едновременно с признаването на увеличението на актив или с намалението на пасив. Според ревизиращите дължимите лихви са осчетоводени като разчет в разрез със счетоводните стандарти на фирмите, прилагащи двустранно счетоводство - първоначално като намаляващо задължение за лихви с Дт 496 Разчети за лихви срещу увеличение на задълженията Кт 499 Други кредитори, след което са отписани чрез намаляване на задълженията към кредитора срещу увеличение на задълженията за Разчети по лихви, което е недопустимо от счетоводна гледна точка. Приходните органи подчертали, че при двустранната форма на счетоводство разчетите за лихви се увеличават с отразяването им като увеличение за разходи за лихви и че от РЛ се прикрива реалното финансово състояние на дружеството, което е декапитализирано от години. В РД са описани и други споразумения за заем, по които "АДВАНТИС КО" ЕООД не е погасявало главници и лихви и не е начислявало разчети. Предоставените заемни средства не са заведени по сметка за дългосрочни кредити, а в кредита на сметка 499 Други кредитори, при получаване на сумата, като взетата счетоводна операция е дебит гр. 50 Парични средства на кредит 499 - със съответния размер на предоставения заем. Не са установени други счетоводни записвания във връзка с получените суми по споразуменията и по договора от 30.12.2015 г. Не са начислявани разчети и разходи за лихви, както и не са погасявани суми - главница и/или лихви. Заключено е, че ревизираното дружество не е спазило принципа за текущо начисляване по отношение на получените в заем средства и по този начин е нарушило разпоредбите на ЗСч и СС и е допуснало счетоводните му отчети, в частност счетоводните баланси, да не представят по достоверен начин неговите задължения. Друга констатация на ревизиращите са получени стоки (лекарства) по ЧМР, които не са отразени в счетоводството, в ОВ, СБ и като налични в описи, поради което счетоводната отчетност не представя реалното финансово състояние на дружеството. Освен това безвъзмездно са предоставяни стоки (лекарства и вино) по фактури, издадени от РЛ, за които е било обяснено, че се касае за мостри и натурален рабат по договори, заявки и фактури. При преценка на представените обяснения и документи от РЛ ревизиращите приели, че не е представена отчетност за предоставянето на такива продукти. Липсвали документи, от които да е видно какви количества вино, придобити като мостри, са предоставени на големи търговски вериги, заведения за хранене, нощни заведения, хотели, търговци на едро, както и идентифициращи данни за магазините, заведенията за хранене, нощните заведения, хотелите и търговците на едро, които са получили мостри от виното. При прегледа на издадените фактури за продажби е установено, че на фирми, които закупуват значително по-голямо количество стоки, всички бройки се фактурират на редовна цена, а на други клиенти, които закупуват по-малки количества, се издават фактури, в които значителна част от различните видове вино е с нулева стойност. Установено е също така, че са издавани фактури на служители на дружеството, в които значителна част от стоките са с нулева стойност. Според органите по приходите от дружеството не са представени документи, които да удостоверят, че с клиентите, на които са предоставени безвъзмездно различни количества стоки, са договорени условия за предоставяне на мостри, рекламни бройки и натурален рабат и не е представена аналитична отчетност в тази връзка. Според записванията в счетоводна сметка Стоки за количествата стоки, които са фактурирани на клиентите с продажна цена 0 лева, е изчислена и изписана като разход отчетна стойност. Така е формиран извод за наличие на данни за укрити приходи от данъчния субект от предоставени стоки (вино и лекарства) на клиенти и от неотразени като приход или в увеличение на счетоводния финансов резултат отписани лихви по получени заеми, както и неспазване на изискванията на ЗСч. и НСС, което е довело до нереално представяне на финансовото и имущественото състояние на дружеството. Ревизиращите са анализирали всички относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В табличен вид в РД (стр. 18-31) са описани продажби на стоки, изписани като брой и отчетна стойност (т.е. отразени са като разход) без за тях да е отразен приход от продажба на стоки в размер на 22 985,15 лв. и са признати приходи от отписани задължения за лихви в размер на 2 756 359,36 лв., а по отношение на разходите са взети предвид повече разходи за амортизации (по ДАП - 2 515,97 лв.) и не са признати част от амортизациите (за обект Враца, който е преустановил дейност през 2015 г. - 755,40 лв.). След направени преизчисления ревизиращите са формирали данъчната основа (данъчна печалба) за 2018 г., като са пренесли по-голям размер данъчна загуба от минали години (до изчерпването й) по реда на чл. 70 и сл. от ЗКПО и са доначислени съответните корпоративен данък и закъснителни лихви. По ЗДДС - допълнително е начислен ДДС в размер на 4 597,01 лв. заедно с лихви 861,04 лв. за отделни данъчни периоди на 2018 г. Определената данъчна основа е за установените множество фактурирани от РЛ стоки (лекарства и вино), за които е пояснено, че са мостри и натурален рабат и за които не е представена аналитична отчетност. Данните от издадените фактури за продажби са подробно отразени в табличен вид на стр. 35 - 47 от РД. В рамките на ревизията е констатирано, че дружеството е фактурирало продажби на стоки на стойност 56 974,35 лв., за които е начислило ДДС в размер на 11 394,35 лв., а същевременно с описаните фактури е изписало (т.е. отразило като разход) стоки с отчетна стойност 22985,15 лв., за които не отразен приход и съответно не е начислен ДДС. РА се обжалва изцяло както по административен ред, така и по съдебен ред. Правилно първоинстанционният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обоснован е и изводът му за това, че актът е валиден, издаден от компетентни органи след провеждането на възложено от компетентен орган ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отмени РА, Административент съд Пловдив е приел, че той е материално незаконосъобразен. След като подробно е пресъздал констатациите на приетите по делото две заключения на съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ и поясненията на вещото лице в съдебно заседание, е обосновал извод за това, че ревизиращите органи са анализирали неправилно установените при ревизията факти. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради следните съображения: Основателен е доводът на касатора, че съдът не е обсъдил констатациите в РА и правните изводи в него. АС Пловдив дори не е изложил самостоятелни изводи по фактите, относими към правния спор. Буквалното възпроизвеждане на констатациите на ревизиращите органи, както и на заключенията на двете съдебно-счетоводни експертизи обуславя извод, че обжалваното решение е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в с липса на мотиви със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК вр. § 2 ДР ДОПК. На първо място съдът не е дал отговор на въпроса изпълнило ли е дружеството задължението си да осъществява текущо начисляване на разходи за лихви по всеки от цитираните договори за заем, а оттук дали е следвало да приложи регулация във връзка с режима на слабата капитализация по чл. 43 ЗКПО. При положение, че главницата по заемите е отписана, следвало ли е да бъдат отчетени приходи от отписани задължения за лихви. Първостепенният съд не е анализирал СС 18 Приходи, в чието приложение Г, т. 2 са дадени случаите на отписани задължения, в които хипотези задълженията подлежат на отписване от пасива на предприятието като се отчете приход от тази стопанска операция, която рефлектира върху счетоводния финансов резултат за отчетния период. В случай, че задължението не е отписано по този ред срещу отчитане на приход нормата на чл. 46 ЗКПО създава основание за увеличение на счетоводния финансов резултат при преобразуване за данъчни цели със сумата на задължението, за което е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 46, ал. 1 ЗКПО. Ако предприятието не осчетоводи приходи при отписване на задължението, е приложима специалната регулация по чл. 46 ЗКПО. По отношение на допълнително начисления с РА данък върху добавената стойност съдът се е позовал на заключението на допълнителната ССчЕ без да съпостави писмените доказателства, представени при съдебното оспорване на РА с тези, събрани от ревизиращите след 5 връчени на РЛ ИПДПОЗЛ при категоричното становище на вещото лице, че намиращите се в ревизионната преписка са недостатъчни за изпълнение на поставените задачи. Игнорирал е констатацията, че по част от фактурите броят на продуктите натурален рабат не е инкорпориран в съдържанието им. Не е обсъдено заключението в частта му относно счетоводното изписване на придобитите чрез ВОП стоки. По изложените съображения решението на Административен съд Пловдив следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото съдебно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение